摘要：在企业经营过程中，企业盈余是最为重要的指标，导致盈余管理从未间断。而公允价值计量由于本身的特点也成为盈余管理的工具，但其与盈余管理没有必然联系，可以采取有效对策限制公允价值计量下的盈余管理空间。
关键词：公允价值；盈余管理；新会计准则；对策
一、盈余管理与公允价值不存在必然联系
国内外会计界分别从不同角度对盈余管理进行了阐述。有的学者认为盈余管理是指企业管理层为了给企业或个人谋取利益。而通过使用会计手段，或通过采取实际行动使企业的账面盈余达到所期望水平的操控性行为。有的学者认为盈余管理是指企业管理层为企业或个人利益最大化。采用非法或欺诈的手段来调整账面盈余的操控性行为。前者所称盈余管理既包括合法的利润调节行为，也包括非法的操纵行为。是广义的盈余管理。后者是指非法的盈余操纵行为，是狭义的盈余管理。本文以下所述的主要是指狭义的盈余管理。
在企业经营过程中，对于衡量公司经营状况、评价公司价值、利润分配、纳税等方面来说．企业盈余是最为重要的指标。企业的利益相关者也都比较重视企业的盈余。而由于委托代理关系和盈余数据的有用性导致了盈余管理有其自身存在的基础和动因。盈余管理是20世纪由创造性会计演变而来．从最初的利润平滑到秘密准备等．方式、方法不断翻新和增加，与会计计量使用公允价值与否没有因果关系。
20世纪50年代会计准则开始引入公允价值计量观念，并于90年代开始在美、英等国会计准则中得到广泛应用。我国于20世纪90年代中期开始研究探索并于90年代末颁布的部分具体会计准则中引入了公允价值概念。虽然由于在实际操作中公允价值的争议较大。应用范围很小。但目前，我国新发布的《企业会计准则——基本准则》又明确地将公允价值作为一种会计计量属性。并在19项具体会计准则中不同程度地运用了公允价值，占会计要素计量准则的比例达57％。新准则认为。公允价值是在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债清偿的金额。该金额的确定分为三个层次：第一个层次是在活跃市场上有相同的资产或负债的报价信息时。使用该报价信息所估计的公允价值；第二个层次是指在活跃市场上没有相同但有相似的资产或负债的报价，这种相似的报价可用来进行公允价值的估计；第三个层次是在第一个层次和第二个层次的估计不可能时，则应用现值等估值技术方法进行估计。无论采用市场价格为基础还是以现值等为基础，共同的一点都是不能脱离市场，都是在公平、自愿的情况下进行的价值估计。因而公允价值能够更加如实反映现行条件下与资产相关的预期经济流入或与负债相关的预期经济利益的流出；能更加如实反映继续持有和取得或处置资产或负债对业绩的影响；能较好地满足资本保全的要求。有利于企业的长期发展。可见，运用公允价值计量是能够促进企业真实反映企业盈余的，在一定程度上抑制了管理当局的盈余管理行为。公允价值的存在有其理论和实践上的价值，客观上与盈余管理没有必然联系。
二、公允价值是盈余管理的工具
任何非法或欺诈性行为均不会主动贴上“非法”的标签。相反，还会竭力披上一层合法的外衣，盈余管理也不例外。企业管理当局对利润进行操纵的行为损害他人的利益。破坏市场秩序．为法律法规所不容，因而在客观上需要合法的外衣。公允价值的引入满足了盈余管理这一需求。
引入公允价值是为追求会计信息的相关性和可靠性。反对任意提供甚至操纵会计信息的行为。但由于实际情况是复杂多变的。特别是我国的证券市场、产权交易市场还不成熟。大多数资产公允价值的估计信息难以获得。新准则在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性资产交换等方面的确认和计量都引入了公允价值计量属性。例如：在非货币性资产交换和债务重组中。上市公司通过非同类资产置换达到“互利互惠”，即按照公允价值进行评估后。两家上市公司通过“约定”互换资产使置换资产升值。实现人为的“报表重组收益”．其原因不是公允价值计量．而是非货币性资产交换和债务重组过程中资产评估信息人为估计。且缺乏相关信息资料和透明的监督机制，使公允价值成了操作手段。再比如，新准则中规定公允价值的变动计入当期损益，改变了通常的收益观，有的上市公司很可能会利用公允价值操纵利润。如交易性金融资产公允价值的变动将会产生利得或损失，这改变了以前会计实务中短期投资只确认减值不确认升值收益的情况；衍生金融工具纳入表内核算，不仅将增加企业的资产或负债。同时也将影响当期损益。公允价值的变动计入当期损益结果可增值也可减值，可能使证券性交易投资较多的公司股本“账面富贵”并反映在当期业绩中。
公允价值计量与核算比较复杂，对于市场不成熟的资产，可运用现值技术来估计公允价值，但现阶段的未来现金流量及折现率的信息都很缺乏，现值的主观估计成分很大，需要管理层和会计人员的职业判断，这为管理层进行盈余管理提供了很大的空间。
三、公允价值计量下防范盈余管理的对策
企业会利用会计计量属性的选择权，以新的盈余管理手段来“创造”账面利润。由于会计准则不是一种纯粹的技术手段．它具有明显的经济后果，不同的准则将生成不同的会计信息，从而影响不同会计主体的利益。如果不能合理确定公允价值，那它就会成为随意操纵业绩的工具。对于国际会计准则而言。我国的公允价值在使用前提、范围及具体方法上更加谨慎。笔者认为这还不够。还需要采取以下对策：
(一)转变收益观念，引入全面收益理论
强化资产负债观念，淡化利润表观念，其目的在于削弱盈余管理的根基。观念的转变就是要进行传统思路的换位。传统的思路是先利润表后资产负债表，新思维是先资产负债表后利润表。传统思维易于以利润为核心，放大盈余的作用，为核算利润而核算利润，易于基于不同目的操纵利润；而新思维追求资产负债表的资产和负债是否符合其定义和确认条件，追求企业真实资产、负债条件下的净资产的增加，体现全面收益理念。
全面收益是一个广泛的收益概念，既包括已确认并已实现的损益。又包括已确认但未实现的损益。前者为传统损益表上的项目，后者可以通过“其它收益”来反应。从金额来讲，全面收益等于净收益加其他收益。为了防止企业为保障与配股等而利用公允价值创造利润，证券监管机构在制定相关指标考核时，应将未实现的损益与已实现的收益分别考核；加强对公允价值有关信息的披露，规定任何公允价值方法不仅应反映资产和负债的价值及产生的损益，而且应根据相关项目进一步细分各种收益的来源和变动，杜绝利润被操纵，同时也给会计信息使用者提供了更明确的决策信息。
(二)加紧研究现值计量的理论及应用
我国财政部会计准则委员会和理论界等应积极研究美国和国际会计准则委员会的有关公允价值的准则，在充分考虑中国国情的前提下，尽早推出我国自己的公允价值会计准则和应用指南。
在目前暂时没有可操作的公允价值会计准则出台前，完善金融市场、证券市场，研究现值计量的应用策略成为首要任务。比如。为了获取现金流量的相关信息，各行业可以着手建立行业市场信息数据库。企业历史实现的收益往往是预测未来收益的重要依据。通过过去的现金流可以预测未来的现金流。必须建立容量大、时效性强的行业数据信息，方便职业人员在资产定价时选取适当的参数。
(三)引入资产评估机构确定资产公允价值
公允价值计量要求相关资产的市场是完善的，而我国市场不十分完善，客观上提供了较大的公允价值计量的职业判断空间。社会公众必然对会计信息系统中易引起争议资产的公允价值。以及对较多使用公允价值计量的财务报告的公允性产生怀疑。社会公众必然要求上市公司证明其所确定的资产公允价值的可信性。在目前状况下，上市公司自愿要求资产评估机构对易引起争议的资产，以及较多使用公允价值计量属性公司的相关资产进行价值评估，根据资产评估报告对这些资产进行公允价值计量；在对外公布财务报告和审计报告时，同时公布资产评估报告。由于资产评估机构具有资产评估的专业胜任能力和具有较高的独立性，这样必然增强资产公允价值的可信性，进而增强财务报告的可靠性。
(四)加强监管力度
1 加强事前监管
在大多数引入公允价值计量的准则中都规定了公允价值的使用条件，如非货币性资产交换中的“商业实质”要求、投资性房地产的“投资性”要求等。因此，应在企业采用公允价值计量之前，对使用条件进行严格审查，这也可以在一定程度上提前遏制公允价值的滥用。例如，监管部门在日常监管中。对企业发生的大额的非货币性交换应进行实质审查。审查主要集中在对交易商业实质的判断和对交易价格公允性的判断这两点上，同时加强了对企业经营管理及法人治理，特别是主管人员诚信度的认可程度的审查。
2 加强事中与事后监管
监管部门应当从提高信息披露质量的立场出发，强化企业在公允价值计量下的信息披露。要求采用公允价值计量模式的企业不仅在年报中披露投资性房地产、非货币性交换和债务重组中资产的相关情况，而且以单独公告的方式披露比年报中更加详细的信息，包括各类资产的明细、初始成本等，帮助报表使用者获得充分必要的信息，同时让市场能够对公司披露的信息进行监督。此外，对于公允价值与账面价值的差额超过账面价值较多的，董事会应出具专项说明以解释差异较大的原因。
3 建立监管部门定期检查制度
要扩大稽查人员的队伍，充分发挥证监会、注册会计师、国家审计部门的作用，对滥用公允价值的企业和执行者进行严格监督，不断完善刑法、会计法等与公允价值相关的法律，给违法者以民事处罚、行政处罚和刑事处罚，以限制他们利用公允价值操纵利润的行为。
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