【摘要】《》与原存货准则相比，尽管变化不大，但还是存在差别。本文主要针对企业对外销售已计提存货跌价准备的产品时，对已计提的存货跌价准备如何进行会计处理进行探讨。
【关键词】存货准则；毛利；资产减值
我国新的企业会计准则体系是企业会计行为的法律准绳，企业必须按照准则的规定，正确核算各项交易事项的确认、计量、记录和报告，保证会计信息的质量，满足会计信息使用者进行决策的需要。因此，有必要认真学习和理解各项会计准则的精髓，为全面开始执行企业会计准则奠定坚实的基础。
《》(以下简称“新存货准则”)主要规范企业各项存货的取得、发出以及期末计量报告的核算。作为企业流动资产的存货，其成本大小，不仅影响资产负债表中的存货项目的金额，而且会左右利润表的营业成本的金额。因此，存货会计处理的正确与否，会对企业的财务状况和经营成果产生较大的影响，有必要对新存货准则进行认真学习，把握有关存货交易的正确处理原则。
一、产品存货的发出与利润的计算
按照新的报表体系，利润表不再划分主营业务利润和其他业务利润，同时将投资损益也作为营业利润的一部分，这样，企业的营业利润在金额上等于营业收入减去营业成本、营业税金及附加、销售费用、管理费用、财务费用和资产减值损失，加上公允价值变动收益和投资收益。其中，营业收入减去营业成本为企业的营业毛利，企业营业毛利的大小反映了企业的日常经营业务的盈利状况，是报表使用者比较关注的一个指标。
按照存货准则，存货是企业在日常活动中持有以备出售的产品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料、物料等。一般来说，在产品、材料、物料等存货的发出，首先影响的是产品或商品的成本，不会在发出时直接影响企业的当期利润；而产品或商品存货发出的结果是，企业在确认销售收入，计入主营业务收入的同时，结转已销售的产品的成本，计入主营业务成本，形成主营业务毛利，从而直接影响企业的当期利润。
二、已计提存货跌价准备的产品发出的会计处理
按照原存货准则的规定，产品存货发出时，其存货成本计入主营业务成本，如果该项存货计提了存货跌价准备，所对应的存货跌价准备冲减管理费用。而按照新存货准则的规定，已计提存货跌价准备的存货对外销售时，已计提的存货跌价准备冲减主营业务成本。这两种不同的处理方法，为会计报表使用者带来了不同的会计信息。下面举例进行说明(不考虑所得税的影响)。
例1，假设某制造企业20×7年12月31日库存商品总成本为200万元，由于原材料价格上涨，该产品可变现净值为160万元。20×8年3月1日，该企业以90万元的价格出售该产品的50%，增值税税率为17%。3月31日，该库存产品由于原材料价格下降，可变现净值为90万元。会计处理如下：
1.按照新存货准则，该企业在20×7年12月31日，应确认资产减值损失，计提存货跌价准备40万元(200万元-160万元)。
借：资产减值损失 40
贷：存货跌价准备 40
其结果是资产负债表存货减少40万元，所有者权益减少40万元；利润表资产减值损失增加40万元，营业利润减少40万元。
2.20×8年3月1日，实现主营业务收入90万元，由库存商品转为主营业务成本为100万元；同时按照新存货准则，还应该将已计提的20万元(40万元的50%)存货跌价准备转回，冲减主营业务成本。
借：应收账款 105.3
贷：主营业务收入 90
应交税费——应交增值税(销项税额) 15.3
借：主营业务成本 100
贷：库存商品 100
借：存货跌价准备 20
贷：主营业务成本 20
3.20×8年3月31日，库存该商品账面余额为100万元，存货跌价准备为贷方余额20万元，即计提减值准备之前账面价值为80万元，可变现净值为90万元，说明前期确认的减值损失已恢复，应减少本期减值损失10万元，并冲回10万元的存货跌价准备。
借：存货跌价准备 10
贷：资产减值损失 10
三、已计提存货跌价准备的产品发出对会计信息的影响分析
(一)对会计报表的影响
综合上述20×8年3月份该笔销售产品及期末计价，其结果对资产负债表及利润表影响如下：
1.资产负债表。期初存货项目金额为160万元，由3月1日的会计处理可知，由于销售产品使得库存商品减少100万元，同时由于冲回存货跌价准备使得存货项目增加20万元，二者综合减少80万元存货价值；由3月31日的会计处理可知，由于期末冲回存货跌价准备又使存货项目金额增加10万元。由此，本期最终存货项目金额减少70万元，期末存货项目金额为90万元，即库存存货的可变现净值。
2.利润表。本期营业收入为90万元，由于冲减了20万元的主营业务成本，使得营业成本综合为80万元(100万元-20万元)，加之资产减值损失减少10万元，最后营业利润增加20万元(其中营业毛利为10万元)。
如果按照旧存货准则的规定进行会计处理，20×8年3月1日销售产品时，结转主营业务成本为100万元，而相应的已计提的存货跌价准备(20万元)应冲减管理费用(资产减值损失)，加之期末对剩余50%的库存商品可变现净值恢复的10万元，也冲减管理费用(资产减值损失)，这样体现在利润表中，是主营业务收入90万元，主营业务成本100万元，管理费用(资产减值损失)为-30万元(20万元+10万元)，最后营业利润也是20万元，但其中毛利为-10万元。
(二)对会计信息影响的分析
从例1中可以看到，企业销售已计提存货跌价准备的存货时，按照新旧存货准则进行会计处理，所提供的会计信息是不一样的。按照新存货准则的规定，销售已计提存货跌价准备的产品，其已计提的存货跌价准备冲减主营业务成本，结果是导致企业该产品的毛利率上升。如例1，假设不考虑其他产品的销售，单从利润表中，可知该企业3月份营业收入90万元，营业成本为80万元，即毛利为10万元。本文认为，无论是从重要性要求、一致性要求还是资产减值损失这一项目本身来说，都存在不合理之处。
1.违背了重要性要求。基本准则规定，企业应按照重要性要求，提供的会计信息应当反映与企业财务状况，经营成果和现金流量有关的所有重要交易或者事项。但按照新存货准则，将已计提存货跌价准备冲减主营业务成本，其结果必然是人为降低营业成本，提供的毛利信息是不真实的。如例1，按照新存货准则进行会计处理，确认的是90万元的销售收入，以及80万元的营业成本，而实际上，企业是以90万元销售的该产品，产品成本为100万元，应该提供给报表使用者的信息应该是该产品的销售毛利为-10万元，而不是正的10万元，也就是说应该让报表使用者了解到这一产品已没有盈利前景，该企业应该想办法控制、降低生产成本，或者转产其他产品，否则报表使用者可能不会选择对该企业进行投资或贷款。但按照新存货准则，最终提供的信息却是该产品给企业带来了10万元的毛利，如果上年度计提的存货跌价准备更多，则本期(3月份)该产品为该企业带来的报表毛利就会更多。这显然会误导报表使用者做出正确的决策。从这一点上看，也违背了可靠性要求。
尽管这样的会计处理使利润表中的资产减值损失项目中的存货跌价损失与期末库存商品相对应，但对于报表使用者来说，毛利的信息应该重要于资产减值损失的信息，何况单凭存货减值的处理无法将资产减值损失信息完全与期末资产相对应(下文中(三)会进一步说明这一点)。另外，企业以高于账面价值的价格销售存货，本身就说明该存货前期确认的跌价损失已恢复，所恢复的价值冲减当期资产减值损失也是合理的。
因此，笔者认为从重要性要求出发，当已计提存货跌价准备的存货对外销售时，不应该将已计提的存货跌价准备冲减主营业务成本，而应该将主营业务成本恢复为最初的生产成本。
2.违背了一致性原则。作为会计准则制定者，其制定目标应该始终保持一致，不能对不同的信息处理规定不同的原则。如果说，新存货准则将已计提的存货跌价准备在销售时冲减主营业务成本，所遵循的原则(或者是为了达到的目的)，是让资产减值损失信息更符合期末存货的真实情况。但同样是构成利润表一部分的“投资收益”和“公允价值损益”两个项目，其所体现的原则则完全相反。下面仍然举例加以说明。
例2，假设某企业20×7年12月1日，以10万元进行股票投资，并作为交易性金融资产管理。12月31日，该股票投资的公允价值为8万元。20×8年1月20日，对外转让该股票投资的50%，转让价为4.5万元。1月30日，该股票公允价值为4.5万元。不考虑其他因素。
按照金融工具确认和计量准则，该企业应作如下会计处理：
20×7年12月31日，应确认2万元(10万元-8万元)的公允价值变动损失，同时将该交易性金融资产账面价值降为8万元。即借记“公允价值变动损益”科目2万元，贷记“交易性金融资产”科目2万元。
20×8年1月20日，该企业取得4.5万元银行存款，同时确认0.5万元的投资收益。即借记“银行存款”科目4.5万元，贷记“交易性金融资产”科目4万元和“投资收益”科目0.5万元。按照准则规定，还要同时将与所转让的股票投资相关的已确认的公允价值变动损失转入投资收益(借方)，即借记“投资收益”科目1万元，贷记“公允价值变动损益”科目1万元。
20×8年1月31日，该股票投资公允价值上升，应转回0.5万元，即借记“交易性金融资产”科目0.5万元，贷记“公允价值损益变动损益”科目0.5万元。
处理结果是，由于该股票投资交易，使得该企业1月份利润表中“投资收益”项目为-0.5万元(1万元-0.5万元)，“公允价值变动损益”项目为收益1.5万元(1万元+0.5万元)，综合影响营业利润+1万元。
由以上处理可以看到，准则为了真实反映该股票投资所带来的投资收益，而将投资收益项目结果调整为转让价与原始投资成本之间的差额(4.5万元-5万元)，使报表使用者了解该股票投资最终给企业带来了0.5万元的损失，而不是由于前期确认了公允价值变动损失而显示为转让收益为0.5万元，但相应的公允价值变动损益却显示为1.5万元，与期末持有的股票投资所发生的0.5万元的损失不相符。
这样，所带来的问题就是，同样反映转让存货收益的主信息的毛利信息被存货的减值损失扭曲了，而与此类似的转让投资收益的主信息“投资收益”项目，却被恢复了其应有的原貌；相应的，同样是与销售毛利信息相对应的次信息“资产减值损失”被恢复为与期末存货相对应，而与此类似的“公允价值变动损益”信息，却让位于投资收益信息的需要。这两类交易所涉及的科目虽然不同，但都是转让资产交易，在会计处理方法上，应遵循一致的处理原则，设计的提供信息的目标也应该一致，而现行处理方法显然违背了一致性原则，令人无法理解。
(三)资产减值损失本身的局限
由于资产减值损失项目所提供的信息是一个总括的信息，不仅包括存货的减值损失情况，还包括应收项目、固定资产、无形资产等一系列资产的减值损失，对外销售已计提存货跌价准备的存货，为避免已计提的存货跌价准备的转回对当期资产减值损失的影响，使其与期末存货减值情况相符，这不仅表现在存货上，也表现在应收款项的坏账准备的转回，由此仅改变存货减值损失一项子信息，并不能完全恢复资产减值损失总信息的信息状态。
四、结论
由以上分析，笔者认为不应该将已计提的存货跌价准备冲减主营业务成本，而应按照原始生产成本结转主营业务成本，恢复毛利的真实信息，这样，也与转让投资取得投资收益的处理原则相一致。
【主要参考文献】
[1] 中华人民共和国财政部.企业会计准则(2006)[M].人民出版社，2006.
[2] 中华人民共和国财政部.企业会计准则讲解——应用指南(2006)[M]. 人民出版社，2006.
[3] 财政部会计司编写组.企业会计准则讲解(2006)[M].人民出版社，2007.
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