[摘要]我国新会计准则重新引用了公允价值，有不少人担心公允价值再次成为企业操纵利润的工具。本文从公允价值的本质入手，分析了新会计准则对公允价值的应用，指出在我国会计中要实现公允价值的应用效果尚需完善的相关条件。
[关键词]会计准则；公允价值；利润操纵；完善条件
从1997年的引入到2001年的回避，再到2006年的重新引入并扩大应用范围，公允价值在我国会计中的应用。真可谓一波三折。在我国会计中引入公允价值，是因为公允价值计量能更真实地反映会计信息，使会计信息更具有决策相关性；在会计中回避公允价值，是因为出现了企业利用公允价值操纵利润的现象。其实，公允价值与利润操纵之间并无必然的联系，公允价值只是利润操纵的手段，不是利润操纵的根源。要发挥公允价值的作用，避免企业利用公允价值操纵利润，应从完善公允价值应用条件着手解决，本文拟对此进行探讨。
一、公允价值的本质
公允价值并不是一个新概念。早在1946年3月美国著名会计学家教授在一篇题为“会计中的成本和价值”的文章中就已经提出。近些年来，对公允价值的定义描述主要散见于各国的会计准则规定中，但各国会计准则制订机构对公允价值定义的表述不完全一致。美国财务会计准则委员会在SFAC7中关于公允价值的定义为：公允价值是指在自愿交易者的当期交易中。资产买卖、债务发生或结算的金额，而非强迫或清算的出售价格。国际会计准则委员会在IAS32《金融工具：披露与列报》中的定义为：公允价值是指熟悉情况并自愿的双方。在公平交易的基础上进行资产交换或债务结算的金额。英国会计准则委员会在FRS7中的定义为：公允价值是指熟悉情况的资源双方在一项公平而非强迫或清算销售中。交换一项资产或负债的金额。加拿大特许会计师协会的定义为：公允价值指没有受到强制的、熟悉情况的资源双方，在一项公平交易中商定的对价的金额。我国2006年2月新颁布的《企业会计准则》对公允价值的定义是：在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或负债清偿的金额。上述定义尽管有不同的表述。但从中可以看出，它们对公允价值有一些共识：公允价值强调“公平”和“自愿”。其本质是一种基于市场信息的评价，是市场而不是其他特定主体对资产或负债价值的认定。公允价值最大的特点是：它是来自于公平交易的市场，参与市场交易理性双方充分考虑了市场信息后所达成的共识。这种共识后的市场交易价格即为公允价值，在强迫的交易或清算过程中形成的金额不能算作公允价值。公允价值是一种现时的、面向市场、强调公开、公平的价值形态。只要在市场环境下存在公平交易，那么不管是在活跃的市场中或不活跃的市场中，都可形成公允价值。
从公允价值的本质可以看出，公允价值并不特指某一种计量属性，它只是一种会计计量观念。不同的资产在不同的情况下，其公允价值可以表现为重置成本、现行市价、可变现净值、未来现金流量现值，甚至是评估价值等多种形式。也就是说，公允价值是一个抽象的概念，一种潜在的价值，它需要通过某一具体的计量属性得以体现。
公允价值作为一种价值观念，在会计应用中引入，可提高会计信息的相关性，能更真实地反映企业经营成果。有利于企业的资本保全。因此，公允价值计量越来越受到人们的重视和接纳。
二、公允价值在我国会计中的应用
从1997年到2000年之间，我国财政部提倡使用公允价值。由于我国要素市场不成熟，缺乏活跃的市场，公允价值往往难以获得，导致企业在运用公允价值会计准则时随意性大，出现了企业利用公允价值操纵利润的现象。因此，财政部于200t年重新修订了《债务重组》、《非货币性交易》和《投资》三项准则，明确回避了公允价值计量。伴随着经济全球化的趋势，会计准则的国际趋同已势在必行。为适应形势发展的需要，2006年2月，我国财政部发布了包括1个基本准则和38项具体会计准则的新的会计准则体系，重新审慎地引入公允价值，而且扩大了公允价值的应用范围。
我国新会计准则主要在投资性房地产、非货币性资产交换、债务重组、非同一控制企业合并、金融工具确认和计量等项目中采用公允价值。下面仅就公允价值在投资性房地产、非货币资产交换、债务重组及金融工具等准则中的应用进行分析。
(一)公允价值在投资性房地产中的应用
《企业会计准则第3号——投资性房地产》中规定，在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续、可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的，应当同时满足下列条件：一是投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；二是企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计。采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整账面价值，公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益。国际会计准则规定，投资性房地产初始计量确认后的计量，首选采用公允价值模式，而成本模式只是作为备选方案。我国新准则规定，投资性房地产的后续支出，应首选成本法作为计量方法，公允价值模式则次之。这是因为我国房地产市场不是一个完全竞争的市场，房地产证券化发展缓慢，房地产期货市场缺失，土地市场的价格发现机制还不是很完善。现行市场由于政府干预等原因，不能够担当价格发现的功能，所以在我国，大多数投资性房地产在市场上很难获取其公允价值。
(二)公允价值在非货币性资产交换中的应用
《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》中规定，非货币资产交换同时满足下列条件的：一是该项交换具有商业实质；二是资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。这一规定的直接结果是非货币性资产交换将产生利润。虽然准则对商业实质的判断作了说明。并在应用指南中对公允价值可靠计量条件作了具体解释，但是，由于对商业实质的判断是基于未来现金流量的，上市公司可能会为了达到确认损益的目的而人为安排不必要的交易。对于未来现金流量的计算，不同的人通过不同的方法会得出不同的结果，所以。具有商业实质的条件很容易被利用，给企业留有操纵的空间。
(三)公允价值在债务重组中的应用
《企业会计准则第12号——债务重组》中规定，采用非现金资产偿还债务的，债务人应当将债务重组的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益；将债务转为资本的。债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值确认为股本，股份的公允价值总额与股本之间的差额确认为资本公积。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益。根据指南中对非现金资产公允价值的确定说明，如果抵债的非现金资产没有活跃市场的，应当采用估值技术确定公允价值，但并未给出估值技术的具体操作方法。目前，我国的资本市场和要素市场尚不完善。国内评估机构对公允价值的评估欠缺经验。使公允价值难以公允。这就给企业留下了一定的操控空间。
(四)公允价值在金融工具确认与计量中的应用
《企业会计准则第22号——金融工具的确认和计量》规定，金融工具的初始计量一律为公允价值。对于交易性金融资产，期末按照公允价值进行后续计量，公允价值变动损益计入当期损益。对于公允价值的确定，新会计准则给出了两种情况下的确定方法：对于存在活跃市场的金融资产或金融负债，按活跃市场中的报价确定其公允价值；对于不存在活跃市场的金融工具，企业应当采用估值技术确定其公允价值。新准则对金融工具采用公允价值计量方法，能够更准确地计量各类金融资产和负债，使金融工具由表外披露转到表内披露，能够提供更加全面的会计信息。但金融工具公允价值在我国目前市场状态下。仍很难获取。如债券市场存在交易所、银行间两个市场，且两者长期分割，银行间债券市场规模很大、价格操纵非常普遍；交易所债券市场交易真实、成交量很小，同一债券在两个市场可能存在不同甚至反向的市场价格。
三、在我国会计中应用公允价值需完善的条件
我国新《企业会计准则》对公允价值的引入强化了为投资者和社会公众提供决策有用信息的新理念，实现了与国际会计准则的趋同。但从前述分析可知，若条件不完善。仍会给企业留有操控的空间。因此，在我国要实现应用公允价值计量的预期效果，尚需进一步完善相关的条件。
(一)培育和完善信息市场、价格市场
《企业会计准则》中要求公允价值在没有具备法律约束力的销售协议时，应当按照该资产在活跃市场中的买方出价确定；在既没有法律约束的销售协议，又不存在活跃市场的情况下。应当以可获取的最佳信息为基础。或以同行业类似资产的最近交易价格或结果作为估计参考。然而我国目前资产信息、价格市场不健全。不能定期、及时地公开各种资产的最新市价，因此公允价值难以得到合理的确定，其可操作性就大打折扣。为了增强公允价值的公正性、客观性，必须要进一步完善和培育市场价格体系，使企业各项资产的市价得到公正、合理的确定和公开。国家应采取有效措施，积极培育活跃的资产二级交换市场、成熟的金融市场，建立完整的资产评估准则体系，使“公允价值”的运用有据可依。
(二)强化对中介机构鉴证业务的监督
当资产和负债的市场价格无法观察到时。企业除了可以自行估计资产和负债的公允价值外，还可以借助独立的中介机构对资产和负债进行评估。从国外的经验来看，如果评估中介机构的独立性和诚信不存在问题的话。评估价值应是比企业管理层的估计更具可靠性的公允价值表现形式。因此，以评估价值代表公允价值的可靠性和相关性主要取决于评估中介机构的独立性和诚信。目前。我国的资产评估中介机构的独立性和诚信都不理想。要改变这种情况。需要我国管理中介机构的行业协会加强对其的监管，制定更加严厉的措施对违规中介机构进行处罚。如，中国证监会与中国资产评估协会联合建立证券评估业务评价工作组，要求有关监管部门及时将评估机构在上市公司资产评估中的工作质量及时反馈给工作组，工作组以此为参考。加强对评估机构的考核，建立动态的准入和退出机制，加强对相关机构和人员的责任追究。另外。对评估结果要建立后续跟踪机制。对于评估机构的评估结果，不仅要看其评估过程是否公允。还要持续跟踪其评价结果的公允性。通过实践进行检验。如果事实证明评估结果显失公允，就应当追究有关各方当事人的责任。
(三)完善相关配套的政策法规
我国《公司法》、《证券法》等法规以三年连续亏损作为上市公司暂停上市的依据之一。这些过于刚性化的标准在一定程度上导致企业为了保住上市公司自己而滥用公允价值。因此，为了配合新准则的实施，有必要对此类条款加以修改和完善，并辅以诸如企业持续盈余指标、经营性现金流量指标以及企业的生产经营状态来衡量和评价上市公司，以减少企业管理当局利用公允价值进行利润平滑的外在诱因。同时，在现行的法规中，应对如何界定虚假会计信息、如何追究披露虚假信息会计人员的法律责任、责任人之间如何划分责任进行明确规定。
(四)加强会计从业人员的培训，提高会计人员的职业素质和道德素养
相对于历史成本而言，公允价值计量对会计从业人员的职业要求更高。因为在公允价值计量中。其具体的实现形式及诸如未来现金流量数额等要素的确定都取决于会计人员的职业判断，若会计人员的观念或技术没能及时适应公允价值计量的要求，那么所提供的信息必然会失去公允性。同理，企业会计人员的职业道德素养对公允价值的运用也是非常关键的。因此，要使公允价值更好地发挥作用。我国应加紧对会计人员进行职业教育和道德教育，积极组织会计人员的培训，提高会计人员的职业判断力和专业水平，加强会计人员的守法意识和诚信意识，培养公允价值观念。要认识到提高会计人员职业素质和道德素养并非一日之功。需要不断地去强化，要长期坚持下去。
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