【案例】 香零公司2008年1月1日从洪山公司购入一套空调设备作为固定资产使用,该设备已收到。购货合同约定,空调设备的总价款为1000万元,分3年支付,2008年12月31日支付500万元,2009年12月31日支付300万元,2010年12月31日支付200万元。设A公司每年会计利润均为100万元,所得税率25%,3年期银行借款年利率为6%。该设备预计使用5年,采用直线法计提折旧,不考虑预计净残值。无其他调整项目。
【分析】 香零公司从洪山公司分期付款购入的固定资产,具有融资性质。
一、法规依据
1.会计准则规定:购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付,实质上具有融资性质的,固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额,应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销,摊销金额除满足借款费用资本化条件应当计人固定资产成本外,均应当在信用期间内确认为财务费用,计人当期损益。
2.税法规定:外购的固定资产,不需要区分是否具有融资性质,均以购买价款和支付的相关税费作为计税基础。在信用期间也不存在利息摊销问题。发生的暂时性差异进行纳税调整。
二、会计处理
1.2008年1月1日
第一步,计算总价款的现值:500÷(1+6%)+300÷(1+6%)2+200÷(1+6%)3=471.70+267.00+167.92=906.62(万元)
第二步,确定总价款与现值的差额:1000-906.62 =93.38(万元)
第三步,编制会计分录:
借:固定资产 9066200
未确认融资费用933800
贷:长期应付款—洪山公司 10000000
2.2008年12月31日支付价款500万元:
借:长期应付款—洪山公司 5000000
贷:银行存款 5000000
2008年年末应分摊确认融资费用=9066200×6%=543972(元)
借:财务费用 543972
贷:未确认融资费用543972
2008年年末按会计准则计提折旧=9066200÷5=1813240(元)
借:管理费用 1813240
贷:累计折旧 1813240
2008年年末按税法计提折旧=10000000÷5=2000000(元)
在上述会计处理中,企业确认了财务费用543972元和管理费用1813240元,合计确认费用2357212元。但是,由于该固定资产的计税基础为1000万元,因此在税务处理中,2008年的折旧额为2000000元。2008年应纳税所得额应调增357212元(2357212-2000000)。
应纳税所得额=100+35.7212=135.7212(万元)
所得税费用=100×25%=25(万元)
期末递延所得税资产=35.7212×25%=8.9303(万元)
应交所得税=135.7212×25%=33.9303(万元)
借:所得税费用250000
递延所得税资产 89303
贷:应交税费———应交所得税 339303
3.2009年12月31日支付价款300万元:
借:长期应付款—洪山公司 3000000
贷:银行存款3000000
2009年应分摊确认融资费用=(90667200-5000000+543972)×6%=276610(元)
借:财务费用 276610
贷:未确认融资费用276610
2009年年末按会计准则计提折旧=9066200÷5=1813240(元)
借:管理费用 1813240
贷:累计折旧 1813240
2009年年末按税法计提折旧=10000000÷5=2000000(元)
在上述会计处理中,企业确认了财务费用276610元和管理费用1813240元,合计确认费用2089850元。由于该固定资产的计税基础为1000万元,因此在税务处理中,2009年的折旧额为2000000元。2009年应纳税所得额应调增89850元(2089850-2000000)。
应纳税所得额=100+8.985=108.9850(万元)
所得税费用=100×25%=25(万元)
期末递延所得税资产=8.985×25%=2.24625(万元)
应交所得税=108.9850×25%=27.24625(万元)
借:所得税费用250000
递延所得税资产22462.50
贷:应交税费———应交所得税 272462.50
4.2010年12月31日支付价款200万元:
借:长期应付款—洪山公司 2000000
贷:银行存款2000000
2010年应分摊确认的融资费用=933800-543972-276610=113218(元)
借:财务费用113218
贷:未确认融资费用113218
2010年年末按会计准则计提折旧=9066200÷5=1813240(元)
借:管理费用1813240
贷:累计折旧1813240
2010年年末按税法计提折旧=10000000÷5=2000000(元)
在上述会计处理中,企业确认了财务费用113218元和管理费用1813240元,合计确认费用1926458元。由于该固定资产的计税基础为1000万元,因此在税务处理中,2010年的折旧额为2000000元。2010年应纳税所得额应调减73542元(1926458-2000000)。
应纳税所得额=100-7.3542=92.6458(万元)
所得税费用=100×25%=25(万元)
期末递延所得税资产=-7.3542×25%=-1.83855(万元)
应交所得税=92.6458×25%=23.16145(万元)
借:所得税费用250000
贷:应交税费———应交所得税 231614.50
递延所得税资产18385.50
5.2011年应分摊确认的融资费用为0:
2011年年末按会计准则计提折旧=9066200÷5=1813240(元)
借:管理费用1813240
贷:累计折旧1813240
2011年年末按税法计提折旧=10000000÷5=2000000(元)
在上述会计处理中,企业确认了管理费用1813240元。由于该固定资产的计税基础为1000万元,因此在税务处理中,2010年的折旧额为2000000元。2011年应纳税所得额应调减186760元(1813240-2000000)。
应纳税所得额=100-18.676=81.324(万元)
所得税费用=100×25%=25(万元)
期末递延所得税资产=-18.676×25%=-4.669(万元)
应交所得税=81.324×25%=20.331(万元)
借:所得税费用250000
贷:应交税费———应交所得税 203310
递延所得税资产46690
6.2012年会计处理同2011年
(作者系湖南商学院会计学院院长、教授)
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