【摘 要】2006年2月15日颁布的《》对于不可辨认的资产——商誉的会计处理有了明确的规范和重大变化，新准则赋予商誉全新的内涵，将商誉从无形资产中分离出来；商誉的确认以“公允价值”为基础，并且只确认正商誉；确认后的商誉每年都要进行减值测试，并且减值不允许冲回。本文试图以新会计准则为基础探讨商誉会计核算的具体要求以及在实务操作中所遇到的一些问题。
【关键词】新会计准则； 合并商誉； 会计核算； 减值测试
商誉历来是会计理论和实务中的重要问题之一，也是人们争论的主题。新会计准则出台以来，商誉作为企业重要的无形资源，由于性质的特殊性，其确认、计量方法不同于一般意义上的可辨认有形资产，使得上市公司在实际运用中存在更多争议和问题。
一、新准则下商誉的全新内涵
新准则体系中没有专门的具体准则规范商誉的会计核算。涉及商誉确认和计量的主要有《》、《》、《》、《》、《》等五项具体准则，随后颁布的应用指南和解释又进一步明确和充实了商誉核算的相关内容。综合上述五个相关准则中关于商誉核算的规定，有五个方面体现了商誉的全新内涵：
(一)商誉从无形资产中脱离出来
根据企业合并准则和无形资产准则，“商誉是指企业合并成本大于合并取得被购买方各项可辨认资产、负债公允价值份额的差额”，其存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，不属于无形资产准则所规范的无形资产。因此新准则中涉及的商誉核算全部为合并商誉。
(二)只有“正商誉”才得以确认
对于同一控制下的企业合并，“合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益”，该合并方式以账面价值作为计量基础不会产生商誉。因此只有非同一控制下的企业合并才会确认“正商誉”。
(三)计量属性以公允价值为基础
企业合并中产生的商誉是指“合并成本大于取得被购买方各项可辨认资产、负债公允价值的份额”，即商誉计量要以被合并企业可辨认资产、负债的重估公允价值为基础。
(四)后续计量方法改变
资产减值准则规定：“因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。”对商誉测试的减值部分，应计入当期损益，并且一旦确认，不允许冲回。
(五)商誉单独列示于资产负债表
新准则规定，会计期末，商誉在资产负债表“资产”栏中单独设立“商誉”项目予以反映。
二、合并商誉确认的会计处理
按照我国新颁布的企业会计准则，涉及企业合并的会计处理首先应区分是同一控制下的企业合并，还是非同一控制下的企业合并。“非同一控制下的企业合并成本与取得被购买方各项可辨认资产、负债公允价值份额的差额确认为商誉或计入损益”。在企业合并应用指南中，企业合并被划分为三种形式，即控股合并、吸收合并和新设合并，其中控股合并的会计处理最为复杂。
(一)非同一控制下的合并成本
非同一控制下的企业合并，购买方在进行账务处理时应分别根据准则确定合并成本以及合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额，并比较两者之间的大小。其中合并成本应包括以下三项内容：1.购买方在购买日为取得被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值；2.为进行企业合并而发生的各项直接相关费用；3.合并合同或协议中所约定的未来事项对合并成本的可能影响金额，但该金额计入合并成本的前提是：在购买日能够合理估计该未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量。
(二)非同一控制下合并商誉的账务处理
1.非同一控制下的控股合并。该合并方式下，购买方一般应于购买日编制合并资产负债表，合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债应以其在购买日的公允价值计量，长期股权投资的成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额，体现为合并财务报表中的商誉；长期股权投资的成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额，计入合并当期损益，因购买日不需要编制合并利润表，该差额体现在合并资产负债表上，应调整合并资产负债表的盈余公积和未分配利润。
2.非同一控制下的吸收合并或新设合并。购买方在购买日应当将合并中取得的符合确认条件的各项可辨认资产、负债，按其公允价值确认为本企业的资产和负债；作为合并对价的有关非货币性资产在购买日的公允价值与账面价值的差额，应作为资产处置损益计入合并当期的利润表；确定的企业合并成本与所取得的被购买方可辨认净资产公允价值之间的差额，视情况分别确认为商誉或是计入企业合并当期的损益。
有两点值得说明，一是企业合并中取得的有关资产、负债由于账面价值和计税基础不同产生所得税的暂时性差异，要调整商誉的价值；二是商誉确认后，由于账面价值和计税基础之间的差额所形成的应纳税暂时性差异，不确认为递延所得税负债。
三、合并商誉的减值核算
按照新准则要求，“企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试，商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试”。商誉的减值损失一经确认不得在以后的会计期间转回。
对合并商誉应用减值测试，首先面临的问题是如何在单独情形下确定商誉所在的资产组或资产组组合。由于商誉不能独立于其他资产产生现金流量，其减值测试必须结合相关的资产组或资产组组合。为此，新准则要求企业应当自合并日起将合并产生的商誉按合理的方法分摊至相关的资产组；难以分摊至相关资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。所谓资产组和资产组组合，是资产减值准则的两个重要概念，前者实质上是企业中能够独立产生现金流入的一系列资产的最小组合，后者则是由若干个资产组组成的最小资产组组合。而所谓与商誉减值测试相关的资产组或资产组组合，就应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或者资产组组合。
在实际的减值测试过程中，当与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象时，对于商誉减值的确定应分两步进行：第一步，先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失。第二步，对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值(包括所分摊的商誉的账面价值部分)与其可收回金额，如后者低于前者，应当确认商誉的减值损失。在做账务处理时，商誉减值损失的金额首先应抵减分摊至资产组或资产组组合中的商誉账面价值；不足抵减时，再根据资产组或组合中除商誉外的其他各项资产的账面价值比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。
四、对合并商誉处理的思考
(一)商誉减值测试在实务中较难操作
商誉作为企业重要的无形资源，由于性质的特殊性，其确认、计量的内容都有别于其他资产，在实际运用中会存在一些问题，如会计人员素质和职业道德水平不高，职业判断能力不强；我国的信息和价格市场还不够完善透明，资产减值程度难以处理和确定；新准则引入了“资产组”的概念，并界定为企业可认定的最小资产组合，而不同的资产组和资产组组合，对减值的确认也就不同。为解决以上问题，应大力提高会计人员的素质，发展信息市场和价格市场，并加强监督，减少企业利用确认减值损失的不轨行为。
(二)新准则对于负商誉的处理不符合稳健原则
与商誉相对，负商誉是购买企业投资成本低于被购并企业净资产公允价值的差额。形成负商誉的原因与形成商誉的原因正好相反。在实务中，负商誉的出现往往是因为被购并企业存在一些账面上未能体现出来的不利因素，如企业已出现经营不善的端倪，已存在许多不良的社会影响或经营活动，导致以后各项利润下降，现金流入减少，从而使企业的盈利水平低于一般水平。显然，这些不利因素将在一定时期内存在于企业中，企业合并过程中所形成的负商誉实际上是购买方为弥补其应对这些不利因素所花费的未来支出而从被购买方接受的价格折让。因此，将负商誉计入当期损益，显然不符合稳健原则。
(三)给予企业实施盈余管理的机会
由于商誉的会计处理对合并企业的净利润影响巨大，对商誉采用减值测试法处理需要大量主观判断，这样企业就不可避免地利用公允价值进行盈余管理，这也给我国注册会计师判断企业的商誉减值额带来不少的难度。针对企业利用商誉减值测试进行的盈余管理活动，需要我国注册会计师提高专业水平，本着负责的态度对公允价值的取值、商誉归属单元的划分向企业取得充分的证据，并合理评估其对利润影响的重要性。
【参考文献】
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[4] 刘笑霞.负商誉会计新论[J].财会月刊，2004，(9).
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