[摘要]20世纪80年代以来，人们对我国企业会计信息披露的批评越来越激烈。批评的焦点集中在企业财务报告没能跟上时代发展的步伐，未能提供决策有用的信息。财务报告不符合明晰性原则，透明度不高，会计信息使用者需求的相关资料难以从“三表体系”中完全提取。因此，很有必要对企业通过财务报告披露的信息内容进行适度的延展。
[关键词]企业财务报告，会计信息的透明度，决策有用性信息
作者：王定宇
一、文献综述
Glosten和Milgrom(1985)、Diamond和Verricchia(1991)等提出了公司透明度提高有助于降低信息不对称的程度；Barry和Brown(1985)则发现公司透明度提高有助于降低投资者的预测风险；Lang和Lundholm(1996)进一步提出，公司披露程度越高，证券分析师和投资者对公司的收益预测就越精确。
近年来，我国的一些学者也对财务信息披露及透明度的问题作了较为深入的研究。吴联生(2000)的调查研究显示，我国上市公司会计报告对人力资源，财务报表，分部信息披露不足，对财务预测信息，物价变动信息，管理者对会计信息的分析等完全未披露。齐炳忠、汤寿珩(2003)提到了我国在WTO框架下有关会计信息披露的会计标准制定、明确会计信息披露的重点及建立信息披露支持系统等方面的问题。张立民、钱华和李敏仪(2003)对我国2001年75家和2002年132家A股ST上市公司进行了对比分析，结果表明，有高达40%的上市公司监事会报告中披露的内部控制信息与董事会报告中披露的内部控制信息自相矛盾，同时注册会计师对上市公司内部控制的关注程度在下降。
国内外学者近年来的研究表明，我国的市场经济程度不高，信息不对称程度较高，企业管理者由于资本成本、竞争风险及个人利益等原因，很少自愿披露比较明晰的会计信息。我国现行的会计信息披露体系以财务报告为主要载体，其透明度不高。所以，很有必要对我国企业会计信息披露透明度进行研究，以增强会计信息使用者的决策有用性。
二、会计信息透明度的内涵
信息约束会计透明度(transparency)最早由美国证券交易委员会(SEC)在IASC“核心准则”的声明中提出。此后，SEC多次将会计透明度作为一个核心概念加以运用。
会计信息透明度指透过会计信息，会计信息使用者能够及时、明确、清楚地知道企业的一切经营活动以及这些经营活动的后果，从而得到清晰、完整、可比、不失真的影像。透明度是会计信息质量的全面概念，其理论视角有契约观、投资者保护观和信息观。会计透明度的信息约束主要在于企业公司治理和会计控制制度以及外部因素，也就是说要从技术保证、制度引导和法律强制三个方面着手，才能实现高透明度的会计信息。
从具体的国内外会计实务来看，有以下几点具体要求：
第一，对表内信息的说明与展示。主要包括：1.会计政策的清晰解释。2.对资产中的重要项目的披露要求――存货的详尽披露要求、对应收账款的明细披露及坏账准备的计提披露、固定资产折旧的计提披露要求、建造合同的披露、无形资产的分类及摊销、对大额长期待摊费用的列示及摊销等。3.对负债项目的披露――主要包括应交税金的各项信息、长期借款的明晰构成及发行债券的有关情况。4.对所有者权益的披露要求――主要应揭示所有者权益的变动信息。5.对本期各项收入的明晰列示。6.对本期各项费用的明晰表示。
第二，其他有关经营、财务事项，如非常事项、或有事项、资产负债表日后事项、分布信息及关联方交易信息等。这些信息的披露在于对当期的报告利润组成内容的进一步揭示，显然向投资者传递的信息有了一定深度。
第三，，其他非财务事项，如管理当局讨论与分析、董事会会议记录、社会责任等信息。以上三方面的披露范围意味着在一个成熟的资本市场环境下，信息披露应为投资者、债券人做出合理的投资与信贷决策服务的主导思想。明晰的披露必定带来信息的透明与可比，从而有助于进一步的财务分析。显然，我国的信息披露在第一、二部分更加详细，而在后两部分明显粗糙。
三、我国会计信息透明度的现状
我国财政部在《企业会计准则――基本准则》中有这样的描述：“会计记录和会计报表应当清晰明了，便于理解和利用”。随着我国社会经济的高速发展，人们对会计信息的明晰性提出了越来越高的要求：一是要求会计信息真实、可靠；二是要求会计信息相对相关、明晰、通俗易懂；三是希望更多地了解会计信息的内涵、生成过程及处理方法，以便尽可能地维护自己的权益。
我们认为，会计信息的不透明主要表现在以下五个方面：
第一，三大报表披露的信息内容不完整：
1)资产负债表只反映了企业期末数据，不能反映企业资产、负债和所有者权益的期间变化情况。
2)利润表只有期间数据的累计数，无法表现收入、成本及费用等主要项目的期间分布情况我们也无法从中获取。从利润表中无法了解收入、成本是在年度内哪个时间段确认的。
3)现金流量表也无法反映现金流入的时点情况，不能从中获取企业现金流入、流出中规律性的信息。
4)三大报表表内披露的内容都相当不明晰，主要项目的明细内容大都在附注中简略披露。
第二，报表附注披露的信息不明晰：
1)会计估计运用比较随意，没有明确合理估计的标准。
2)或有事项常常不能充分、及时地反映，预计负债金额确定的标准不够具体。
3)对不履约应收款项(应收贷款、预付货款及其他应收款)可能形成的损失，不予披露或披露不充分。
第三，财务会计报告披露不及时；
目前我国除上市公司外，企业均按年度编报财务报告。然而，就广大投资者而言，单凭过去的年度财务报告对企业持续经营和成长能力作判断，显然是不行的，即年度报告在时效上不能很好地满足报表使用者的需要，中期报告、季度报告等就显得特别重要。
第四，对企业持续经营不确定性披露不充分；
对企业持续经营不确定性的披露不充分是我国目前企业普通存在的问题，也是广大投资者、债权人最为关心的问题。从我国上市公司现行的持续经营不确定性的信息披露的实务来看，处于财务危机中的上市公司大都没有在财务报告中对持续经营的不确定性作特别说明，。除上市公司外的国有及国有控股企业，基本上未对企业持续经营的不确定性予以恰当揭示和披露，严重影响了企业投资者和债权人对企业的预期，并合理做出投资和信贷决策。
第五，财务会计报告的相关性欠佳；
相关性又分一般相关和决策相关，一般相关就是将企业财务状况、经营业绩、财务状况变动信息都视为与使用者经济决策有关的信息。决策相关是指财务报告使用者有些共同的信息需求外，还需要一些特定决策信息。如投资者会更加关注企业的投资报酬和投资风险，更需要能够帮助做出正确决策的信息；债权人则会主要关心企业的偿债能力信息；政府主管部门则更为关心有利于决定税务政策和控制企业活动的信息，财务会计报告提供的信息只有在真正满足了使用者的特殊需要后，才真正意义上符合相关性原则。
四、提高会计信息透明度的设计框架
现行的会计信息披露体系是以三大报表为基础，加上利润分配表、资产减值明细表，以及会计报表附注等组成的财务报告来反映企业的经营情况。目前企业对外公布的财务报告内容，是企业相关利益主体相互妥协的结果，并没有完全真实、明晰的反映了企业的经营情况和成果。在现行财务信息披露制度下，大部分财务信息的外部使用者无法从报表层面获取较为明晰的财务资料。
在理性经济人假设前提下，为减少预期投资的不确定性，他们迫切需要各种有助于决策的相关信息(包括过去、现在及未来的企业财务与非财务信息)，来增强决策因素的维度。从目前来看，企业综合经营信息的提供主要依赖于财务会计及其最终输出品财务报告。传统的企业财务报告重视企业财务资源和财务状况信息的披露，而事实上，会计信息用户不仅需要企业财务资源与财务状况的信息，而且更加需要企业财务能力尤其是财务核心能力的信息。
企业财务报告的核心是增强财务报告的决策有用性。而现行以财务资源与财务状况为重心的企业财务报告体系存在明显的局限，忽视了企业未来财务潜力和财务核心能力信息的披露。由于现行“三表体系”的局限，信息使用者需求的相关信息难以从“三表体系”中完全提取。加上企业不同的相关利益主体获取的企业信息并不对称，因此，借助增强信息披露功能，提供更多与决策相关的信息，就成为许多国家的现实选择。
我国财政部颁发的《企业会计准则――基本准则》对财务会计报告的目标定义如下：向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。
对于改进的财务会计报表要实现的目标就是实现会计报表使用者的决策有用性。换言之，会计信息的使用者需要得到的财务信息内容至少应该包括以下三个方面：企业财务表现能力方面的信息、企业财务活动能力方面的信息和企业财务管理能力方面的信息。
财务表现能力信息主要体现在企业财务资源、财务状况及其变动方面；企业财务活动能力包括筹资能力、投资能力、分配能力和日常管理能力等；企业财务管理能力既包括企业组织的预测能力、决策能力、计划与规划能力、分析能力、评价能力等，也包括组织的控制能力、协调能力、激励能力、创新能力等。
财务资源是基础，财务状况是主体，财务资源、财务状况及其变动是延伸。这些信息集中体现在以资产负债表、损益表、现金流量表及其附注，以及相关补充信息上。现行财务报告体系就是以财务资源、财务状况及其变动为核心，并间接反映财务表现能力。
对于企业财务活动能力和财务管理能力方面的信息，财务信息的使用者都是从企业财务表现能力方面的信息中获取的。财务表现能力方面的信息是基础，财务活动能力和管理能力方面的信息是可以通过对前者的延展而获取。企业的投资能力、筹资能力、持续盈利能力、决策能力以及创新能力等都能从充分透明的企业财务表现能力方面的信息中分析获取，因此，必须充分提供企业财务表现能力的信息。
五、结论
会计信息披露的明晰性和适度性一直是矛盾的共同体，国内外学者对此的研究和争论也一直无法停止。会计信息披露不透明有会计理论内在缺陷方面的原因，也有会计报告制度无法提供足够的披露动机的缘故。本文改进企业财务报告设计的构想，就是通过提高财务报告的透明度，使得财务报告使用者能获取企业财务表现能力方面更充分的信息，从而可以延展出企业财务活动能力和财务管理能力方面的信息，为其经济决策提供有力的依据。
第一，现行财务报告是企业相关利益主体博弈、妥协的最终产物，不能为通过公共信息来了解企业经营状况的财务报告阅读者提供决策有用的信息。
第二、从财务报告的完整性、客观性和明晰性出发，现有“三表体系”主要项目设计的不明晰、不透明：
1)资产负债表项目明晰性较差，静态数据的表现力、关联性和配比性不够；
2)利润表内容比较笼统，透明度不高，缺乏相关性；
3)现金流量表数据比较含糊，无法体现收付实现制与权责发生制的内在联系。
第三、根据明晰性、适度性原则，提出了对三大报表主要项目进行扩展设计的一些构想，通过对企业财务报告延展性信息的挖掘，以期较为全面的反映企业资本结构、经营方针、竞争力及持续增长能力等方面的内容：
1)把会计报表附注的明细内容纳入表内披露，并使其更加明晰化；
2)增强资产负债表、利润表和现金流量表披露的相关性，使报表阅读者结合三大报表能作出更有效的决策分析；
3)增加资产负债表发生额信息，增加利润表和现金流量表的季度信息，适度的反映企业会计信息的动量变化。本文来自《中国信息导报》杂志
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