纳税担保制度已被现代各国税法普遍采用，是民法上债权保障制度在税法中的引入。其在保障国家税收和维护纳税人合法权益方面发挥着重要的作用。然而，将税法和民法上的担保进行比较研究，分析纳税担保性质的文献却不多见.的创新之处在于借鉴比较分析法，基于比较分析的视角，凝练出纳税担保的法律性质。
1纳税担保和民法担保之比较分析
1.1担保方式的比较分析
《担保法》第2条规定“担保的方式为保证、抵押、质押、留置和定金。”我国《税收征管法实施细则》及《纳税担保试行办法》明确规定纳税担保的三种方式：纳税保证、纳税抵押、纳税质押。纳税担保方式排除了定金和留置，较于民法担保有所取舍。
在纳税担保法律关系中，就税收之债而言，强调纳税人和纳税担保人的给付义务，不存在税务机关为纳税人或纳税担保人的问题，而定金是当事人之间互为担保的方式，显然不适用于纳税担保。留置是指“按照合同约定占有债务人的动产，债务人不按合同的期限履行债务的，债权人有权依照本法规定留置该财产，以该财产折价或者以拍卖、变卖该财产的价值优先受偿。”税务机关通常并不事先占有纳税人的财产，留置也不适用于纳税担保。但是，《海关法》中却存在例外，第60条规定的“进出口货物的纳税义务人，滞纳税款三个月的，海关可以将应税货物依法拍卖，以变卖所得抵缴税款”因而具有留置担保的特征。留置权是法定担保物权，《担保法》第84条和《合同法》第264条规定了留置权的适用范围，除特定合同之外，占有债务人财产的不能成立留置权。由此，《海关法》中“留置担保”尚未得到立法确认。
1.2责任范围的比较分析
民法上担保的责任范围一般包括主债权及其利息、违约金、损害赔偿金和实现债权的费用。折价或者拍卖变卖抵押物、质物后，其价款不足清偿部分，由债务人清偿。
《纳税担保试行办法》第5条规定：“纳税担保范围包括税款、滞纳金和实现税款、滞纳金的费用。费用包括抵押、质押登记费用，质押保管费用，以及保管、拍卖、变卖担保财产等相关费用支出。用于纳税担保的财产、权利的价值不得低于应当缴纳的税款、滞纳金，并考虑相关的费用。纳税担保的财产价值不足以抵缴税款、滞纳金的，税务机关应当向提供担保的纳税人或纳税担保人继续追缴。”可见，我国的纳税担保为全额担保，纳税担保人的责任并不以提供担保的财产为限，因为法律赋予税务机关继续追缴的权利。
1.3保证规定的比较分析
《担保法》第7条规定：“具有代为清偿债务能力的法人、其他组织或者公民，可以作保证人。”，第8、9、10条规定了不得作为保证人的情形。保证的方式为一般保证和连带责任保证。
《纳税担保试行办法》第8条规定：“纳税保证人，是指在中国境内具有纳税担保能力的自然人、法人或者其他经济组织。法人或其他经济组织财务报表资产净值超过需要担保的税额及滞纳金2倍以上的，自然人、法人或其他经济组织所拥有或者依法可以处分的未设置担保的财产的价值超过需要担保的税额及滞纳金的，为具有纳税担保能力。”不得作为纳税保证人在第9条中做出规定，增加了不得作为纳税保证人七种情形，对担保人的担保能力也明确化、标准化。可见，纳税保证人的资格严于民事保证。《纳税担保试行办法》第7条规定了纳税保证的方式，即连带责任保证，排除一般保证，当纳税人在规定期限届满未缴清税款及滞纳金的，税务机关可要求纳税保证人在其担保范围内承担保证责任。
1.4强制担保的比较分析
纳税担保与民事担保的显著差异之一在于是否存在强制担保的问题。民法的基本原则为平等、自愿、公平、诚实信用，担保的设定完全遵循意思自治，不存在强制担保。《税收征管法》第38条规定：税务机关“在限期内发现纳税人有明显的转移、隐匿财产或者应纳税的收入的迹象”时，责令纳税人提供担保，否则税务机关即可采取税收保全措施，这属于强制担保。
1.5担保成立的比较分析
民法上担保合同的成立基于双方当事人的合意。纳税担保的成立虽然也是以税务机关与纳税人、纳税担保人的意思表示一致为基础，但是税务机关却处于主导地位，纳税人、担保人处于弱势。第一，《税收征管法实施细则》第62条规定，纳税担保书须经纳税人、纳税担保人签字盖章并经税务机关同意，方为有效。《纳税担保试行办法》第7条规定，税务机关认可的，保证成立;税务机关不认可的，保证不成立。纳税抵押和纳税质押的成立也是以税务机关同意或确认为前提。第二，纳税担保人同意为纳税人提供纳税担保的，应当填写纳税担保书。纳税担保书属于格式文书。对于抵押和质押纳税担保，还应由担保人按规定填写财产清单，且财产清单须经纳税人、担保人签字盖章并经税务机关确认才有效力。
2纳税担保法律性质
2.1公法属性——保障国家税收实现
施正文教授在《税收债权论》中定义税收之债：“作为税收债权人的国家或地方政府得请求作为税收债务人的纳税人履行缴纳税款这一金钱给付的法律关系。”税收之债是公法之债。基于税收之债产生的纳税担保，必然具有公法属性。其公法属性体现在担保成立，实现，法律救济和法律责任等方面。赋予税务机关在纳税担保法律关系中的主导地位，最大限度保障国家税收的实现。
2.2私法属性——维护纳税人的合法权益
纳税担保作为民法债的担保在税法上的引入，折射出纳税担保的私法属性。其私法属性体现在纳税担保是建立在意思自治形成合意基础上。事实上，除为了维护国家、公众利益而赋予税务机关在程序和实体上的特权外，其与民事担保在形式上几乎没有差异。
2.3“以公为主、公私兼顾”——透过现象看本质
税收是现代国家提供公共服务的物质基础，具有很强的公益性，为了保障公益需求，实现税收之债，国家必须赋予税务机关一定的强制执行力。纳税担保的宗旨是保障税收债权的实现，只是在保障税收安全的前提下，留出私法合意的空间，本质上反映出公共利益优于个人利益。因此，纳税担保兼具公法和私法的双重属性，是公法私法化和私法公法化在税法上的体现。但为避免法律适用上的冲突，两种属性并不具有同等地位，而是“以公为主，公私兼顾”即：纳税担保的公法属性居于主导地位，在保障国家税收债权的前提下，兼顾保护纳税人、纳税担保人合法权利，满足纳税人的合法要求，避免给纳税人带来不必要的损害，达到税务机关与纳税人、纳税担保人之间权利、义务的相对平衡。
作者：王俊静 来源：职工法律天地·下半月 2015年7期
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