【关键词】 高校教育成本核算；现状；对策与建议
由于教育部门的公益性，教育成本问题往往不被重视。直到近年来，教育经费紧张，个人投资教育意识加强，教育成本问题才受到普遍关注，成为高等教育的热点问题。
学校属于非营利的事业单位。在计划经济体制的影响下，事业单位一般是不计成本的，所以，高校的会计也不要求进行成本的核算。但是，随着高校的办学体制和办学形式日益多样化，教育投资体制的多元化，传统的“报账式”会计核算体系已经不能满足对高校会计信息处理的需求。
1998年1月1日起开始试行的《高等学校会计制度》将原来的“三大”会计核算要素统一规定为“五大”会计核算要素，并将原来的“收付记账法”改为国际通用的“借贷记账法”，并确立高校为独立的会计主体，要求高校的会计工作应全面、完整、准确地反映高校的财务状况和收支情况，这为高校成本核算奠定了理论基础，使高校成本的核算工作成为可能。
一、高校教育成本核算的必要性
目前我国高等教育已经进入大众化阶段。根据高等教育发展的国际经验，完全由政府投入显然不可能，社会力量的介入是必然的、必要的。高校的资金来源不再单纯是财政拨款，一部分经费要靠自筹资金解决,因此使得进行高校教育成本核算提上了日程。
（一）高校自身特点及运行规律要求进行成本核算
现阶段，我国高等教育已逐步从公益化向产业化发展，高等教育不再是免费的午餐。高等学校作为以教学科研活动为中心的事业单位，虽然不能像企业那样直接从事物质资料等有形产品的生产和销售，但通常可被看作是一个生产性部门，具有一定知识和技能的人才就是它的产品，高等学校培养出来的人才通过对人类社会的贡献实现其价值。而人才培养和产品生产一样，需要消耗大量的资源，因此高校与其它物质生产部门一样，同样存在“投入”和“产出”的经济活动，同样需要讲究投入产出效益。高校应在不断提高教学质量的前提下，重视成本管理，优化教育资源配置，提高经费使用效益，力争以最少的教育资源耗费，培养出更多、更优秀的大学生，获得最佳办学效益。因此，高校有必要进行成本核算。
（二）进行教育成本核算为高校资源耗费提供衡量尺度，是正确制定高校收费标准的前提
要维持高校的持续发展，必须使高校的各项耗费得到补偿。如何补偿高校教育生产中的耗费？教育成本是教育生产耗费补偿的衡量尺度，高校只有实施科学合理的成本核算，正确记录、计量教育耗费，有效控制教育成本，才能保证教育资源耗费的价值补偿和物质补偿的合理性和科学性。
《中国高等教育法》规定，高等教育不属义务教育，需要建立由国家、社会、学生个人共同分担培养成本的机制。按照国家教育部规定，学费应为学生培养成本的25％。但由于国家没有出台教育成本的具体核算规范，各高校一般按各自的理解和需要制定学费标准，造成学费收费标准在近20年的时间里上涨了近25倍，从1989年前的200元/年，1995年涨到800元/年，2005年再涨到5 000元/年。实行学生培养成本核算,可以为制定合理的高校收费标准,确定国家、社会补偿教育成本的额度提供科学依据。它对克服国家教育投入的随意性、增加高校收费透明度、规范高校收费行为起着积极作用。
（三）高校进行成本核算是提高学校内部管理水平，提高资源利用效率的必要手段
我国高校面临着教育经费短缺和教育资源浪费严重并存的问题。大部分高校主要注重教学质量的提高，通常会忽视内部管理水平的提高，忽视办学成本效益分析。《2004年全国教育事业发展统计公报》显示，全国普通高等院校共有教职工161.07万人，其中专任教师85.84万人，行政后勤等人员占到总人数的接近一半，远远超出《高等学校教育培养成本监审办法》中规定的行政管理工作人员原则上控制在事业编制教职工人数的12%～15%的标准。高校的工资福利、办公用房、办公设备、办公用车等方面的成本大量增加。通过成本核算，可发现管理上的漏洞，提高高校内部管理水平，进而提高高校教育资源利用率。
二、高校教育成本核算的现状分析
（一）高校教育成本核算还不具备财务会计基础
高校的事业单位性质制约着其进行成本核算。我国高校属于事业单位，是非经营性组织，其活动不以盈利为目的。高校现在实行的是事业单位财务会计制度，执行的是预算会计模式，尚未建立教育成本核算制度，不像企业那样实行的是企业财务会计制度，因此，与企业不同，高校没有市场，会计核算只要求对预算经费收支进行记账和报账，而不需要考核成本。目前，高校成本核算还不具备财务会计基础，满足不了成本核算的要求。比如：在会计核算期间上采用的日历年度与高校培养学生的周期不一致；在会计科目设置上缺少对固定资产折旧进行核算的科目等。这些问题都很复杂，需要进一步研究。
（二）理论研究不成熟
目前，我国对教育成本的研究还不成熟、不完善，在对教育成本概念的界定、教育成本核算对象及项目设置和成本所包括的内容范围等方面仍存在着分歧。比如，培养成本到底怎么核算，什么是正常运行成本，怎么折扣；学校用地到底算不算学校成本；高校退休教职工的工资费用，是否属于高校教育成本的范围等，所有这些都尚未能提供统一的制度进行规范和核算。
造成这一现象的主要原因是：一方面是理论研究者的视角不一致；另一方面，理论研究者缺乏对高校实际状况的了解，缺乏与实践工作者的交流沟通。
（三）大多数高校财务人员都缺乏教育成本核算的意识
1.对高校进行考核的各种评价指标不含经济效益成本指标，导致大多数高校在成本核算方面，外无压力，内无动力。国家及地方教育主管部门对高校的考核，强调的是教育投入总量指标和教学质量指标，没有考虑在同等教学质量下教学资源投入量的比较，即经济效益的考核。2.高校仍然是以财政拨款为主，而且在招生市场上处于卖方市场。随着招生规模不断扩大，经费的不足只会促使高校为争取更多的教育经费努力开辟财源，但却很少“节流”，成本意识淡薄，成本管理弱化，缺乏向管理要效益的内部管理机制。3.高校以前没有进行过成本核算，需要对一些会计资料进行整理，对一些固定资产进行重新评估，这可能会给高校财务工作带来一定困难与麻烦，为避免这一麻烦，高校不愿意主动进行成本核算。
三、加强高校成本核算的对策与建议
（一）进行高校成本核算制度的改革
高校进行成本核算，可以借鉴企业成本核算的一些基本原理、原则、操作程序，结合高校的特点，在现行高校财务制度和会计核算体系的基础上，构建高校成本核算新的制度。
1. 以学年制作为高校成本计算周期。
高校的教学是按学年组织的，政府对教育的拨款是按学年(年度)拨付的，学费也是按学年收取的。因此，只有允许高校将会计年度按学年确定，才能使高校的教育成本核算年度与学生培养周期保持一致，因此可将每年9月1日至8月31日作为成本计算周期。但按这一思路，由于政府财政年度为公历年度，会使学校会计年度与政府财政年度不能保持一致，不利于政府部门对教育经费的年度统计。为解决这一问题，可以要求学校按每月的会计报表，形成1-12月的公历年度会计报告上报，以满足政府部门的需要。
2. 以权责发生制为确定当期收益与成本的记账基础。
高校实行的预算会计制度要求以收付实现制为基础进行会计核算。但采取收付实现制只能反映一定时期的收入、支出及其构成，检查国家预算中教育经费的执行情况及其结果，因其没有严格地划分经费发生的受益期间，不能进行高校的成本核算。高校的事业收入和支出在相邻的会计期间是相互交错的。每一年在下半年收取学费，但学费是当年下半年和次年上半年的收入；当年的支出中特别是教学设备支出、图书支出等是以后各个年度共同受益的，因此，可考虑混合采用权责发生制与收付实现制：凡是涉及到属于教育成本核算范围的收入和费用支出的业务，采用权责发生制作为记账基础；凡是涉及不属于教育成本核算范围的收入和费用支出的业务，采用收付实现制作为记账基础。
3. 以按实际成本计价作为会计核算的基本原则。
实际成本是指培养不同层次人才实际投入的人、财、物的货币表现值。实际成本计价是一种按照企业成本核算的原理、原则和相关制度规定进行的教育成本核算的方法。
目前，高校的教育成本核算的方法多种多样，但对教育成本的核算都不全面、不准确。高校在进行教育成本核算时，凡不属于成本核算范围的费用，必须予以剔除，如“独生子女费”、“离退休人员费”、“抚恤费”等。同时，应对使用的资产分别按其磨损程度将其磨损的费用摊入教育成本，如，教学（科研）人员的工资及福利费可按各成本计算对象消耗的教学（科研）学时的比例分配；教学设备折旧费和修理费可按各成本计算对象消耗的教学、实验学时的比例分配；教学管理费用可借鉴工业会计中的工时法、工资法、直接费用法来分配等，这种按实际成本计价的核算方法，简便且结果也较准确。
（二）加强信息交流、沟通，建立健全统一的高校教育成本核算制度
高校教育成本核算是一项复杂的工作，它在记账基础、账户设置、会计报表等方面与现行的会计核算制度存在着许多矛盾。要客观评价高校的办学成本，必须由国家教育主管部门牵头组织人力和物力开展研究，制定统一的核算原则和方法，在符合通用财务准则的前提下，编制一套新的包括高校教育成本核算内容的行业财务会计制度，并要求全国各高校统一按照新成本核算制度开展教育成本核算。在统一的高校教育成本核算制度下开展核算，可以充分利用核算结果来比较和分析各高校的办学成本，并结合其他指标来考核各高校的办学绩效，从而促进办学效益的提高。
因此，建议教育成本理论研究者多交流、多沟通，多深入实践，在高校教育成本核算的有关问题上尽快达成一致的观点，给高校成本核算以比较合理、标准、统一的指导。
（三）完善高等学校办学水平评估指标体系
目前，对各高等学校办学水平评估指标体系中，主要以办学水平、办学质量指标为主，它们是社会对高校能力和实力认可程度的体现，高考考生把它当成选择高校的重要向导，政府和社会把它视为合理配置教育资源的重要依据；高等学校把它看作评价自身教学质量和教学实力的一个客观标准。但大部分高校都忽视了对自身教育成本核算考核。因此，建议在高等学校办学水平评估指标体系中增设教育成本核算考核指标，并加大指标权重，这样，可以增强学校进行成本核算的外在压力，目的在于增强学校成本意识，提高学校资金利用效率，促进高等学校财务管理科学化、规范化。
开展高校教育成本核算是一项全新的工作，是高等教育财务改革的重要组成部分。因此，需要我们进一步研究摸索，以其早日出台并完善我国新的高校会计制度。
【主要参考文献】
[1] 叶茂林，肖念.中国高等教育热点问题述评.
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[4] 褚子育. 教育财会的理论与实践探索浙江大学出版社，2006.
[5] 财政部. 国家教育委员会.高等学校财务制度.广西财政网.
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