【关键词】制造成本 成本管理 降低成本
一、制造成本及其管理的意义
所谓成本，是指为了达到一定目的而做出的牺牲。就企业而言，成本是企业为获取既定利益而耗费的资源的货币计量。成本因盈利目的而发生，在企业的利润表中，成本是收入的扣除额，扣除后的剩余才构成期间利润。因此，成本低是企业经营有利的最低要求，相同情况下成本越低意味着经济效益越高。
为适应不同的决策目的，成本可以按不同标准进行分类。按经济用途的不同，可以将成本划分为制造成本和非制造成本。
制造成本，也称生产成本，是指将材料转变为产成品而发生的成本，通常又细分为直接材料、直接人工、制造费用三个大项。
现代成本管理的实施，有利于改善和加强企业经营管理。作为一个完善的企业管理系统，现代成本管理是不可或缺的部分。如何正确引进和运用现代成本管理是我国企业管理中值得深思的问题。现代成本管理是企业全员管理、全过程管理、全环节管理和全方位管理，是商品使用价值和价值结合的管理，是经济和技术结合的管理。在现代企业管理中，成本管理占有十分重要的地位，它突破了传统成本管理把成本局限在生产这一狭小层面上的研究领域，把重心转向企业整体战略这一更为广阔的研究领域。注重采购、技术、财务领域及竞争对手的成本分析等，有利企业正确地进行成本预测、决策，从而正确地选择企业的经营战略，正确处理企业发展与加强成本管理的关系，提高企业整体的经济效益。
二、影响企业制造成本的主要因素及其分析
（一）影响企业制造成本的主要因素
1.产品设计阶段的成本控制
在产品设计阶段充分考虑工艺的制造成本，采用工艺性好的产品设计方案，这需要在产品设计时工艺人员的早期参与时必不可少的，采取并行工程的方法，优化产品的设计从而降低成本。
尽管我国国有企业一直在寻找一条有效的成本降低途径，许多企业都提出全员、全方位、全过程的成本管理模式，而在成本管理的现实操作中，大部分企业把成本降低的着力点放在对生产成本的单一控制上，忽视了项目调研、工艺设计、产品设计对产品成本的影响，实际上以上三阶段决定了产品成本的90%，足以决定企业命运。
2.原材料采购阶段的成本控制
在原材料的采购阶段，由于单件生产在原材料的采购方面也不具有规模优势。所以，原材料的成本也是居高不下。如果委托中间商采购通用原材料，可利用他们的渠道优势来降低成本;特殊材料，可以和同行进行联合采购，来降低成本。
3.产品制造过程中的成本控制
传统的成本降低基本是通过成本的节省来实现的，即力求在工作现场不浪费资源和改进工作方式以节约成本，主要方法有节约能耗、防止事故等,属于降低成本的一种初级形态。
但是，这种成本降低是治标不治本的，只是成本管理的一种改良形式。现代企业需要寻求新的降低成本的方法。现代的jit（just in time，适时生产系统），以“零库存”形式避免了几乎所有的存货成本;tqc（total quality control，全面质量控制），以“零缺陷”的形式避免了几乎所有的维修成本和因产品不合格带来的其他成本。成本避免的思想在于从管理的角度去探索成本降低的潜力，认为事前预防重于事后调整，避免不必要的成本发生。这种高级形态的成本降低需要企业在产品的开发、设计阶段，通过重组生产流程，来避免不必要的生产环节，达到成本控制的目的，是一种高级的战略上的变革。
4.通过成本核算控制成本
在成本核算上，全力推行全员成本核算与层层控制，抓好单件产品核算，真正了解每种产品的制造成本，从原材料、水、电、气的消耗到工时定额等的核算，作到准确，这是成本管理的基础和成本控制的根本点。
在库存的控制上，争取消除中间库，采取公司集中统一的库存与物流配送体系，从内部的资源集中配置的角度，提高效率，压低库存，降低库存资金的占用。同时，控制在制品的数量。
5.工艺设计上的成本控制
工艺设计上尽量考虑工艺方法的通用性、标准化，采用合理的加工手段，提高材料及设备的利用率，严格审核确保工艺方案的合理性。
6.质量成本控制
对于不良品损失的控制，防止为了只追求交货期和产品质量而不顾及产品的成本的提升。严格控制质量成本，把内部损失和外部损失降到最低，作到质量、成本和交货期三方面协调推进。如果是实行项目管理方式为主的企业，建议采取项目经理全权负责的方式对质量指标、成本费用指标和交货期统一考核，建立完善的奖惩机制。
（二）我国工业企业传统成本管理模式的缺陷
1.企业的成本管理尚未与不断变化的外部经济环境相适应
成本管理是企业经济管理的重要组成部分，它与外部经济环境密切相关。目前对成本管理影响最大的经济环境变化主要有两方面:一是我国产品买方市场的建立;二是指以电子技术为特征的变革。二者使得作为社会生产活动主要参与者的企业受到了重大影响。
目前随着市场格局从卖方市场向买方市场转变，产品成本结构也随之发生变化，生产性费用所占的比重下降，流通性成本的比重不断上升。而我国传统的成本管理过多地局限于生产领域，以降低直接材料、直接人工费和制造费用作为成本管理的主要手段，忽视对产品开发、销售和售后服务等过程发生的成本费用的控制，这也就无法适应现代成本管理的需要。企业如果再单纯地以降低产品生产成本作为企业成本管理的全部内容，将会使企业无法立足于市场。企业在买方市场条件下应该在获取最大经济效益的前提下进行全面成本管理。电子技术的革命是以计算机的普及运用为主要特征，计算机的运用为现代成本管理提供了方便。计算机运算速度快，并且具有储存功能，信息反馈速度快，可以增强业务处理能力，对于及时、准确地进行成本预测、决策和核算，有效地实施成本控制，全面地考核、分析成本具有重要意义。我国有些企业的管理者还没有意识到这些变化，仍然依靠传统的手工操作，这种方式已经很难适应现代化成本管理的要求了。
2.部分国有企业管理者的素质不高，市场观念淡薄，经营管理不善
市场经济体制是与计划经济体制截然不同的经济体制，在传统的计划经济体制下，企业没有真正成为自主经营、自负盈亏的主体，这在一定程度上影响了其主观能动性的发挥。而在市场经济条件下，企业是以市场而不再是以政府的指令计划为导向，而有些管理者未适应外部经济环境的变化，树立市场竞争观念，他们仍然存在着计划经济条件下的“等、靠、要”思想，使成本管理不能起到应有的作用，甚至有的企业领导以权谋私，吞占国家财产，企业人心涣散，无法加强成本管理。
3.企业成本管理存在短期行为
国有企业的管理者的流动性较强，他们对企业的承包期短，使企业行为明显出现阶段性，为突出任职期间的工作业绩，他们很少关心企业的发展后劲，在成本费用的划分、成本差异的调整、计提折旧、大修以及存货的盘盈、盘亏、坏账损失和待摊或计提等方面，出现了该提的不提，该摊的不摊，人为地调整成本等现象，这样便给后任的管理者改进成本管理带来了困难，甚至在许多情况下，后任的管理者为了完成指标或达到其他目的，只得继续伪造成本管理数据以粉饰财务报表。
4.缺乏成本约束激励机制
企业不能严格执行成本管理制度，而且缺乏应有的成本管理的内部牵制制度。管理者可以任意接触修改成本资料粉饰会计报表，这种做法不仅使企业无法获得准确的成本资料进行管理，而且会破坏市场经济的正常运行。同时，对成本管理较好、经济效益有所提高的企业缺乏激励机制，去调动管理者和广大职工的积极性。
5.企业的技术水平制约了成本的降低
技术水平的高低对降低成本有着直接影响。在一定时期，一定技术水平条件下，成本可以通过加强管理来降低，但这种方法不可能使成本一直降低，因此，企业管理者为了改进产品成本，就需要不断地提高技术水平。但是一些国有企业领导对技术创新的兴趣不高，原因是经理的任期一般短于技术创新的收益期，也就是说技术开发往往减少本期利润，但不一定能增加经理任期内的利润，指望经理接受一种减少其任期内的利润，但增加其继任者业绩的技术创新方案是不现实的。
6.企业成本核算存在问题
1993年我国进行会计改革，企业会计有了天翻地覆的变化，而成本核算只是由完全成本法改为制造成本法，其他变化不大。随着市场经济的发展，企业管理需要不断强化，成本核算中的问题日益暴露出来，难以适应市场经济的需要，与知识经济时代的步伐相适应。
7.成本资料缺乏准确性
传统的成本核算多数是采用手工记账，所以，只能进行简单的核算，忽略对一些复杂数据的核算。在现代科技飞速发展，计算机大量运用的条件下，就不能再简化核算，而应该对成本的归集和分配进行精确核算，力求成本的准确计算，为全面成本管理打下基础。
三、降低制造成本的主要途径
（一）通过价值链分析法降低成本
价值链成本效益分析法就是运用系统性方法来考察企业各项活动和相互关系，确定各要素环节的成本效益，从而选择和改造具有竞争优势的资源，通过重构价值链获取相对成本优势，从而赢得竟争。
1.运用价值链分析法确定与成本有关的价值活动
企业价值活动的分类，根据所生产产品的关系，可分为三种:①直接活动，指直接为买方创造价值的活动，如供应、生产、销售等活动;②间接活动，指保证直接活动的持续成为可能的活动，如企业基础设施，人力资源管理，技术开发;③服务活动，指那些确保企业各项价值活动质量的活动，如培训、维护保养、技术支持等，旨在提高产品或服务的附加值。
2.以企业价值链来归集和分摊成本
从成本管理的角度而言，企业的价值活动即成本行为。管理者能抓住企业成本的主要组成部分，而那些目前所占比例较小，但正处于增长状态，并且最终能改变企业成本结构的价值活动却容易被忽视，企业必须将以上成本分摊到价值链的各项价值活动中去，产生一个反映全部成本分布的价值链，比较各价值活动的成本的分布，从而找出可以改善成本的突破口。
通过成本归集和分摊，可以发现过去未被重视的间接活动成本和质量保证活动成本之和，占总成本的比例，随着现代企业面临知识经济的挑战，网络系统、自动化系统和决策支持系统的建立，使得非直接成本在总成本中的比重有越来越大的趋势。
3.再造价值链
重构价值链能够取得重大成本优势，企业在经历了一段曲折后重新确认影响成本的重大因素，从而改变其竞争基础。再造价值链方法如:采用不同的工艺;利用自动化差异;变间接销售为直接销售;采用新的分销渠道;前向或后向整合等。
（二）运用作业成本法降低成本
1.作业成本法与成本管理
作业成本法是以作业为核心，确认和计量耗用企业资源的所有作业，将耗用的资源成本准确地计入作业，然后选择成本动因，将所有作业成本分配给成本计算对象(产品或服务)的一种成本计算方法。
随着生产过程自动化程度提高，使直接人工成本大幅度下降;人们需求的多样化带来了生产的多样化、费用和成本上升。产品成本结构的变动，使主要为人工成本计量和报告而设计的成本会计系统已不能精确反映产品的消耗，作业成本法不仅可以提供相对准确的成本信息，还可依据作业链和价值链的分析，进行作业管理，满足经营控制的需要，作业成本法已从单纯的成本会计系统发展为应用更广泛的成本管理系统。
2.作业成本法管理的主要内容
作业是成本计算的核心和基本对象，作业的划分是从产品设计开始到物料供应，从生产工艺流程的各个环节、质量检验、总装到发运销售的全过程。通过对作业及作业成本的确认计量，最终计算出相对准确的产品成本，同时，通过对所有与产品相关联作业的追踪分析，尽可能消除不增值作业，改进增值作业，优化作业链和价值链，增加企业价值的目的。
成本动因是决定成本发生和资源耗费的真正原因。针对传统的以数量为基础的成本分配方法在制造费用上分摊不精确的情况，它采用多重动因二维成本模型摊方法来计算各种目标的成本，作业成为资源和产品的中介，作业链分析和价值链分析成为成本管理的基础，这有利于揭示企业各环节上的问题。
作业成本法产生的基础以及特点，如促进成本分配的精确化，提供有意义的非财务信息，拓展成本服务的范围，直接影响企业内部制度等特点。作业管理从成本发生的根源上展开分析，区分增值作业和非增值作业，建立最优的动态增值标准，从财务和经营两个方面对作业业绩进行评价，不断改进作业成本效益方式，从而达到持续降低成本的目标。
（三）通过成本预测和计划尽可能降低传统意义上的生产成本
1.传统意义上的成本管理对制造成本的协同控制
成本会计的7个主要职能是成本预测、成本决策、成本计划、成本控制、成本核算、成本分析和成本考核。成本决策是成本会计的重要环节，在成本会计中居于中心地位。它同成本会计其他职能是密切联系的，成本预测是成本决策的前提，成本决策是成本计划的依据，成本控制是实现成本决策既定目标的保证，成本核算是成本决策预期目标是否实现的最后检验，成本分析和成本考核是实现成本决策目标的有效手段。
2.降低生产制造成本的方法和途径
依不同的成本习性控制办法，降低成本的途径是采用变动成本分析法或称直接成本分析法，变动成本分析法是把成本按其性态分为变动成本、固动成本、半变动成本。变动成本分析法是一种基础方法，便于利用成本资料进行本量利予测和决策，且可直接进行成本控制和差异原因分析。
依事先采取标准作业的控制办法，降低成本的途径又有标准成本或计划成本法，以及按三要素进行成本差异分析。便于企业编制予算，促进和简化成本计算。
其它生产制造成本管理方法还有责任成本会计、目标成本计算、质量成本会计、成本决策、成本预测。
（四）加强企业的基础成本管理
1.健全原始记录
它是一切经济活动的最先记录也是第一次直接记录，它是编制各种成本计划，制定各顼考核计划的主要依据，企业一方面加强各种原始凭证的保管，另一方面又要健全产量记录，工时记录等等，从源头上确保资讯的真实性。其中这里又涉及到一个计量工作。对于企业而言，主要是记录各种消耗，其目的在于为企业生产经营提供科学可靠的资料，从而为制定成本计划提供有用的资料。
2.建立健全定额资料
这是企业成本管理必须做的一个工作，企业必须根据市场情况的变化确定企业的消耗定额，并不断地修改它，因为它是企业决策，计划预算的基础，是分析，考核，控制成本的依据。
3.用先进的管理手段大力提高会计工作者的素质
在20世纪的现代企业中随世界经济的一体化的逐渐发展，这一点尤为突出。对于成本工作而言主要是普及成本电算化，从而减少烦琐的核算工作，提高成本资料的准确性和及时性，为企业的经营决策，成本管理提供有用资料。
（五）通过控制影响成本的结构性因素获得成本优势
1.选择规模
根据经济学理论，企业不同的规模有不同的成本结构，并非规模越大就越有成本优势，只有根据市场需求选择规模，才有可能实现真正意义上的最低成本。如上海华联超市的连锁店在35家以下是亏损的，当发展到35～70家时是微利，目前已发展为165家，成本利润率达12%。
2.控制地理位置因素
此因素在企业生产空间组织、原料和产品运输分配方面对成本发生影响选择地理位置要考虑:靠近原料产地;能源供应充足;水源有保证;气候适宜;运输成本相对低;人力资源分布;接近消费市场;社会文化习俗影响;教学科研机构的分布等。
3.学习知识管理
学习曲线效应使得企业加强学习管理成为必须。企业应结合竞争战略制定学习战略目标，对战略知识进行评估以确定知识技术换代周期，确定支持学习战略的组织结构，把学习纳入评聘合同并作为人事评价依据，审定内部培训计划和学习网络效率和质量，确定赶超竞争对手的切入点和基准点。对于知识溢出要保持必要的戒备心理和防范措施，运用法律手段保护知识产权。企业应充分利用国际互联网internet，熟悉世界金融市场、资本市场、人才市场、同行业市场的运作、发展趋势，对各种机会和危机要具有一定前瞻性。深圳华为高科技公司由于善于分析世界市场变化情况，并采取一定防范措施，在几年前的金融风波中受损甚微。
4.均衡生产作业和调节市场需求波动
企业可从生产和销售两个环节予以控制。生产过程控制的目的是预防和制止生产中脱离目标的偏差，保证生产的均衡和稳定。平衡线法、图表控制法、生产卡法等都被证明在节省成本方面是行之有效的。在销售上，通过策划在一定程度上调节需求波动，如把产品拓展到周期性、季节性不明显的产品中去，研究需求量稳定的客户，旺季撤淡季夺，把竞争者挤到需求波动大的细分市场。
5.识别联系和恰当整合
价值链内部的成本因素往往是相互联系的，企业如能准确认识这种联系并加以利用，是可以改变成本状况的。如企业质量成本是由预防检验成本和产品损失成本两部分构成的，前者成本加大了，产品质量上去了，则损失成本就会降低，反之，前者小后者就大，只有两者之和最小，才是最优质量成本。同理，可以控制存货成本和持有现金成本。整合和解散，都具备降低成本的可能性，系统地、全面地、恰当地运用整合是非常必要的。
（六）通过互联网降低企业采购成本
通过互联网，企业可以以极低的成本获取和发布众多的信息，节约大量的时间和资金以提高产品和服务品质，集中精力改善内部管理，处理急需解决的关键问题。材料的采购成本和企业的产品成本密切相关。如果企业的采购管理不善，采购的原材料价格过高或质量低下，无论在生产过程中如何管理控制，其产品成本都将直接受到影响。采购过程之所以经常出现问题，是由于过多的人为因素和信息闭塞造成的，通过互联网可以减少人为因素和信息不畅通问题，在最大限度上降低采购成本。
利用互联网将采购信息进行整合和处理，统一从供应商订货，以求获得最大批量折扣。通过网络系统将各部门需要采购的信息需求统一汇集到总部，由总部再通过网络统一向供应商批量订购，以降低采购成本。
利用互联网将生产信息、库存信息和采购系统连接在一起，实现实时订购。企业根据需要进行订货，最大限度地降低库存。这样既减少了资金占用和仓储成本，又可以避免价格波动对产品的影响，特别是对于电子产品的生产者来说，其意义更大。同时，通过互联网可以实现库存、订货管理的自动化和科学化，可以最大限度地减少人为因素的干预，同时又能以较高效率进行采购，以节约大量的人力和避免人为因素造成的不必要损失。
通过互联网可以与供应商进行信息共享，帮助供应商按照企业生产的需要进行供应，同时又不影响生产和增加库存产品。供应商在互联网上设立商品网页，用户可以通过其网页与供应商直接联系，以最快的速度获得支持，避免过多的中间环节，实现零周转，从而降低采购成本。
通过在互联网上发布求购信息和“实时视频会议”系统，可以让全球的供应商报价与竞价，从而选择综合成本最低的供应商。
（七）通过提高员工的整体素质，增强成本意识
1.将成本控制意识作为企业文化的一部分
消除认为成本无法再降低的错误思想，对企业全体员工进行培训教育，要求企业各级管理人员及全体员工充分认识到企业成本降低的潜力是无究无尽的，人人应对成本管理和控制有足够的重视。
2.在企业内部形成职工的民主和自主管理意识
在日常成本管理中，积极运用心理学、社会学、社会心理学、组织行为学的研究成果，努力在职工行为规范中引入一种内在约束与激励机制。按照西方心理学家斯洛（a·maslow）提出的人类基本需求层次理论，人类的需要由低级到高级可分为五个层次:生理需要、安全需要、社交需要、尊重需要、自我实现需要。引入内在约束与激励机制就是要注重人的最高层次需求，即自我发展、自我实现的需求。这种机制强调的是人性的自我激励，不需要任何外在因素的约束。改变企业常用的靠惩罚、奖励实施外在约束与激励的机制，实现自主管理，既是一种代价最低的成本管理方式，也是降低成本最有效的管理方式。
建立一支稳定的、高素质的员工队伍，是企业降低成本的另一个重要因素。从长期来看，企业员工的决策和行为产生成本，也就是说，只有企业的员工才能采取决策或行动来降低成本。因此，应建立一支不断改进和有成本意识的员工队伍。这里涉及到企业人力资源管理的问题，企业员工是最终的、长期的成本动因。
以上介绍了几种降低工业制造成本的途径，不同的途径对不同的企业有所侧重，企业应结合企业的实际情况，充分运用现代的先进成本管理方法以加强企业的竞争力，迎接入世后的挑战。
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