摘 要：目标成本法是现代企业成本管理的科学方法，目标成本预测是其首要环节。目标成本预测方法选用得当与否十分关键和重要。结合目标成本法的工程技术学特性，论文探索了一种基于价值工程评价方法的企业目标成本分值优先预测法，并给出了一个运用范例。该法对于现代企业，特别是装配式复杂性生产企业的目标成本预测效果显著。
关键词：价值工程 企业目标成本 目标成本预测 分值优先法
随着我国市场经济的不断发展，企业成本问题也不断地显露出来。一些企业认识到了成本问题的严重性，逐渐使用了目标成本法以及与之相类似的其它方法，如邯钢的“模拟市场核算、实施成本否决”做法，取得了较大的成功。目标成本法是一种综合性、全局性的成本管理方法，是现代企业成本管理的科学方法，具有工程技术学特性。目标成本的预测与确定则是目标成本管理方法的首要工作，其方法选用的是否得当、运用的是否正确，是保证预测结果符合要求的重要前提。结合目标成本法的工程技术学特征，本文探索了一种适合于装配式复杂性生产企业的、基于价值工程评价方法的企业目标成本分值优先预测法。
一、目标成本法及其工程技术学特性
目标成本管理是现代企业成本管理的科学方法，是企业落实成本管理责任制和实施量化管理的有效途径。传统的产品定价方法多运用成本加成定价法，通过采用常用的标准成本法的成本资料来计算生产成本，再以生产成本与厂商期望的获利程度来决定产品的售价。目标成本法则更趋向于以市场需求为基础的价格导向型成本管理方法。这种方法在产品开发时就考虑产品定价问题，经由产品正式设计前的目标市场反应来决定开发产品时所能容许的产品成本（目标成本）与最终的价格（目标售价），并以此形成对产品开发的限制，以保证企业生产出质优价廉的产品，提高企业竞争力。
从目标成本管理的特性来看，该种方法十分注重工程学及技术层面的信息与方法，充分体现了工程技术学原理。传统的成本管理是完全基于财务成本信息的管理，其管理方法在成本会计和管理会计学科中有所体现，即借助于财务会计的成本资料，运用管理会计的信息处理方法，对生产经营过程发生的和可能发生的成本数额与形态实施控制、分析与评价。目标成本法则对成本问题有另一种理解与认识，认为成本不是单纯的帐簿产物，它是在生产制造过程中发生，应当从工程学的、技术的层面去把握成本的信息，以工程学的方法对成本进行预测、监控。两种成本管理方法的比较见表1。
表1 两种成本管理方法的比较
针对的主要信息 采用的主要方法 主要方法隶属的学科
传统的成本
管理方法 财务成本信息 管理会计方法 成本会计
管理会计
目标成本法
要求的方法 技术成本信息 管理工程方法 工业工程领域、工程经济学领域
工厂工程领域、技术新产品领域
二、目标成本预测及其方法概述
1.目标成本预测是目标成本管理的首要环节
目标成本管理是根据企业的经营目标，在成本预测、成本决策以及目标成本测定的基础上，对目标成本进行分解、控制、分析、考核、评价。作为一种综合性、全局性的成本管理方法，目标成本管理按过程可分为目标成本的预测与确定、分解与落实、实施与控制、考核与总结四个阶段的工作和一些必要的基础性工作。其中，目标成本的预测与确定是目标成本管理的首要工作。目标成本制定的合理与否，直接关系到目标成本管理的成效，是企业成本控制成效的一个决定性环节。目标成本制定的核心是运用逆向核算来确定先进合理的目标成本，这是一项关键而繁重的工作。
2. 目标成本预测的方法概况及简析
目标成本预测既重要又复杂，必须借助科学的方法来进行。方法选用是否得当、运用是否正确，是保证预测结果符合要求的重要前提。目标成本的预测方法很多，如本量利预测分析法、利润——成本分析预测法、费用要素预测汇总法、变动趋势预测分析法、经验判断预测法、价值工程评价法等。一般来说，每种方法都是定量分析与定性分析的结合。每个企业在实际的预测工作中，要根据自己的生产经营特点、具体情况和掌握的实际资料，按照预测期限的长短和准确程度的要求以及费用的多少综合加以选择。但是，随着市场竞争越发激烈，企业产品生产工艺及流程日益复杂，一般的目标成预测方法并不能有效地制定出正确合理的目标成本，导致企业成本控制成效不高。因此，各企业必须探索出一种科学的行之有效的目标成本预测方法。基于价值工程评价方法的企业目标成本分值优先预测法就是这样的方法。
三、基于价值工程评价方法的企业目标成本分值优先预测法分析
1.价值工程评价方法与企业目标成本预测
价值工程评价法是依据价值工程（VE）来预测单位产品目标成本的一种方法。其计算公式为：V（价值系数）=F（功能）/C（成本）。其中，价值系数（V）代表所评价产品的效益大小；功能（F）是指产品的性能、用途、效用等，反映产品的综合质量。在运用这一公式预测目标成本时，功能（F）转化为费用，用获得所有功能的最低费用或最低成本来表示；分母（C）指实现这些功能的目前成本。经过这种转化，该公式变为V（价值系数）=F（最低成本）/C（目前成本）。该公式说明实现功能的目前成本越接近于最低成本，则价值越高，反之则价值越低。价值系数最高值为1。
价值工程评价法的关键之处在于功能最低成本F的测算。在实际测算中，可以采用经验估算法，即邀请有经验、了解产品和行业的专家，运用已掌握的情况和知识，对实现功能的方法、手段、措施初步设想出几种新方案，然后分别对其成本进行估测，在各方案的估算成本中，取其中的最小值为最优方案。然而，为了提高精确度，一般采用实际调查法，即通过对企业内外同样产品的调查，以找出实现功能的最低成本（即目标成本）。其原理和基本步骤如下：第一步：调查、收集企业内外同样产品对功能要求满足的程度和成本费用情况的资料。第二步：按企业内外同样产品功能满足程度的高低和成本多少，在坐标上描出点，纵坐标表示成本，横坐标表示功能满足程度，如图1。第三步：把坐标上最低成本点用折线连接起来后将折线中价值系数较大的几个点用一条近似的直线连接起来画出一条直线。这条线就是最低成本线，它反映了当前实际生产中不同功能水平所能够达到的最低成本。第四步：查出本企业产品功能的目前成本水平（CO）和功能满足程度（P），在坐标上标出Q点，那么QP垂线同最低成本线交于F点，则F点在纵坐标上的对应值就是该产品成本功能的最低成本（Ca），即功能评价值。QF线段表示成本降低的大致幅度，数值为CO-Ca。
图1 成本与功能水平关系图
2.基于价值工程评价方法的企业目标成本分值优先预测法的原理及步骤
当今市场随着竞争的日益白热化，企业产品生产工艺及流程也日益复杂，更多企业的生产已经成为装配式复杂性生产。因此，研究适用于装配式复杂生产企业的目标成本预测方法对于大部分企业也具有普遍适用性。装配式复杂生产企业的产品一般由各种零部件装配而成，对这类企业应按照产品的组成或结构，利用功能评价系数或历史成本构成百分比将产品目标成本分解为各零件或部件的目标成本。结合各种传统成本方法的优点以及目标成本法的特点，笔者引入一种适用于装配式复杂生产企业于的新目标成本预测方法——分值优先法。该种方法主要是根据价值工程分析方法与产品功能分解、成本分析方法相结合而形成的一种新的目标成本预测方法，能够比较全面地考虑成本、功能等因素的影响。
分值优先法的依据就是前面所分析的价值工程评价法。在具体运用中，首先利用以前几年的历史数据以及目前竞争对手的成本数据，采用适当的方法，确定出产品的先进功能单元
和平均先进分值，然后求出各单元的目标成本和产品目标总成本。具体方法和步骤如下：
第一步：用适当的方法确定出每个功能单元的得分和功能系数，如可利用强制决定法、直接评分法等，把功能总分定为100分，然后根据不同功能单元的重要程度以及复杂程度层层下分，最后定出它们各自的分数，该分数被100除，即为该单元的功能系数。第二步：列出各功能单元的目前成本，并计算出各单元的成本系数，公式为：成本系数=某功能单元目前成本/各功能单元目前成本总和。第三步：求出价值系数，公式为：价值系数（V）＝功能系数（F）/成本系数（C）。第四步：根据各功能单元的情况确定出先进功能单元。一般比较适当的作法是从价值系数最高值向下取，选出分析对象单元的40%—50%作为先进功能单元。第五步：求出平均先进分值。计算公式是：平均先进分值=先进单元目前成本之和/先进单元功能得分之和。第六步：计算产品各功能单元改进后的成本期望值（即计算的目标成本值）公式如下：功能单元的目标成本=平均先进分值*功能单元得分。第七步：最后汇总出产品改进后的总目标成本值。计算公式如下：改进产品总目标成本=Σ（各功能单元目标成本）。
3. 企业目标成本分值优先预测法的优点及适应性
分值优选法的最大优点是能把产品功能、质量要求与成本水平有机地结合起来，使测定出的目标成本既能保证具有一定的质量，又可以达到尽可能低的成本水平。此法具有比较强的针对作用，特别适合运用于制定的目标成本与现有的成本水平尚有一定的差距，要继续挖掘产品成本潜力，以及在现在的产品技术性能变化不大的情况下，成本水平要求作更进一步的改善的企业。因此，对于产品能够分解成一些相互较独立的功能单元的企业，这种方法具有非常实用的价值。但本法也有其局限性。由于这种方法着重考虑的是产品技术性能对成本的要求，主要是从企业的内部条件来决定产品的成本水平，单独运用此法往往会忽略外部市场对于产品成本及功能质量的要求，所以还应当结合考虑其他各种因素的影响，对评价的结果进行修正。
四、基于价值工程评价方法的企业目标成本分值优先预测法的运用举例
某电务器材厂是铁道部下属的工业企业，属装配式复杂性生产企业。该企业积多年设计及制造经验，针对铁路信号控制系统特别开发PZX系列智能型电源系统。这种系统采用高效率、高功率密度设计，由多种容量的电气集中、微机连锁、驼峰、多信息移频、提速和25Hz电源组成，适应各种不同站场信号系统的需求。该种产品能够分解成一些相互较独立的功能单元。
该电务器材厂在对PZX系列智能型电源屏开发中，依据电源屏相关特性、以前生产的历史数据、目前竞争对手的成本数据以及市场需求状况，预期该产品的市场价格为176万元，电务器材厂对该产品预定利润率为13.6%。从而制定出该产品的总目标成本为155万元，其计算过程为176/（1+13.6%）=155万元。155万元是电务器材厂生产PZX系列智能型电源屏单位总成本的上限。但是，155万元并非电务器材厂生产该产品的最终目标成本。电务器材厂最终的目标成本应该参考该总成本上限，采用分值优先法来制定PZX系列智能型电源屏的各目标成本。结合会计部门、营销部门、公司战略发展部门等部门的意见，电务器材厂采用分值优先方法，确定出PZX系列智能型电源屏产品的先进功能单元和平均先进分值，然后求出各单元的目标成本和产品目标总成本。具体步骤和制定过程如下：
表2 目标成本计算表
（单位：万元）
功能对象 功能得分 功能系数 目前成本 成本系数 价值系数 目标成本
① 30 0.3 25 0.146 2.05* 46.2
② 25 0.25 22 0.129 1.94* 38.5
③ 15 0.15 30 0.175 0.86 23.1
④ 12 0.12 45 0.263 0.45 18.5
⑤ 10 0.1 37 0.216 0.46 15.4
⑥ 8 0.08 12 0.071 1.13* 12.3
合 计 100 1.00 171 1.00 —— 154
注：*表示先进单元
第一步：确定电务器材厂采用的就是直接评分法，该法也把功能总分定为100分，然后根据不同功能单元的重要程度以及复杂程度层层下分，最后定出它们各自的分数，该分数被100除，即为该单元的功能系数。电务器材厂PZX系列智能型电源屏主要包括如下功能对象 [1][1]：①智能监控功能对象，②网络化功能对象，③集散式稳压功能对象，④电源系统配置稳定灵活功能对象，⑤正弦脉宽调制技术功能对象和⑥整体造型功能对象。按照功能对象的重要程度以及复杂程度，电务器材厂制定了以上六个功能对象各自不同的功能得分，如表2所示。第二步：根据公司历史数据，列出PZX系列智能型电源屏各功能单元的目前成本，并计算出各单元的成本系数，如表2所示。第三步：求出价值系数，如表2所示。第四步：根据各功能单元的情况确定出先进功能单元。从价值系数最高值向下取，选出分析对象单元的40%—50%作为先进功能单元。表2中共有6项功能单元，所以选取①、②、⑥为先进单元。第五步：求出平均先进分值。计算的平均先进分值结果为：（25+22+12）/(30+25+8)=1.54。第六步：计算产品各功能单元改进后的成本期望值（即计算的目标成本值）。该电务器材厂各功能单元的目标成本，如①的目标成本为：30*1.54=120。第七步：汇总产品改进后的总目标成本值。通过计算，该电务器材厂的PZX系列智能型电源屏总目标成本为154万元，①、②、③、④、⑤和⑥各功能单位的目标成本分别为46.2万元、38.5万元、23.1万元、18.5万元、15.4万元和12.3万元。
参考文献：
[1]夏博辉.企业财务成本控制[M].长春：东北财经大学出版社.1997年
[2]Lisa M. Ellram, The Role of Supply Management in Target Costing[J]. Management Science. July, 2004
[3]郭向伟、郭顺祥.现代企业的目标成本管理[J].经济论坛.2002年第15期
[4]Chartes T Hornnren, Georne Poster, Srikant M Accountinn[ M].New York: Published by Prentice Hally[M].Inc, 2000.
[5]陈亮.企业推行目标成本管理的对策及建议[J].经济师.2005年第10期
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