财政部财会字［2001］64号文件《关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定》（以下简称《64号文》）的颁布，对规范关联方交易起到了重要作用，基本上制止了上市公司依靠年终突击和报表重组创造利润的情况。但在实施过程中，有些上市公司总是想方设法规避《64号文》的规定，通过一些关联方交易或不是实质性重组的交易获取不正常的利润。在此，笔者结合在执业过程中发现的问题，指出《64号文》的不足之处，并提出改进建议。
（一）
《64号文》对下面几种情况无法约束：
第一种情况是：上市公司直接与不是关联方的对方发生交易，以获取额外的超出一般公认水平的利润。如A公司系国有控股的股份有限公司，其持股方为甲地财政局。为避免A公司连续三年亏损被摘牌，甲地人民政府强制同级政府所有的B国有企业与A公司进行了一笔或数笔不公允的交易，使A公司获取了在正常情况下不能获得的利润，从而使A公司第三年扭亏为盈。这种交易是明显的关联方交易，但却不是《64号文》所能规范的。
第二种情况是：上市公司与表面上不是关联方而实质上有某种共同利益的对方发生交易，以获取额外的超出一般公认水平的利润。如C公司已连续两年亏损，通过与不是其关联方的D公司发生不公允的交易，第三年扭亏为盈。同时，为避免D公司受到损失，也为了交易能顺利完成，C公司的控股股东E公司答应在日后赎回C公司与D公司的交易，或与D公司进行其他交易，以弥补D公司在与C公司交易中受到的损失。这种关联方交易通常不易被发现，也不在《64号文》规范的范围之内。
第三种情况是：上市公司与表面上不是关联方而实质上是关联方的对方发生交易，并有意隐瞒，以获取额外的超出一般公认水平的利润。如X公司通过与其控股的Y公司的母公司Z公司在第三年新成立的子公司M公司进行交易，第三年扭亏为盈。为掩盖上述关联方交易，X公司在其财务报告中未声明该笔交易为关联方交易，也未向为其审计的会计师事务所声明与M公司属于关联方关系，且在交易完成当年，Z公司就卖掉了M公司的股权或注销了M公司，从而让该关联方交易不易被发现。这种关联方交易在《64号文》规范的范围之内，但由于其关联方关系比较隐蔽，通常不易被发现，因而逃避了《64号文》的约束。
第四种情况是：上市公司的关联方将正常商品（含劳务）、债权或其他资产以低于公允价格的交易价格出售或转移给上市公司后，再由上市公司将其以公允价格出售或转移给非关联方，并获取较大的利润。如B公司的关联方A公司将正常商品（含劳务）、债权或其他资产以低于公允价格的交易价格出售或转移给B公司后，再由B公司将其以公允价格出售或转移给非关联方，并获取较大的利润，达到扭亏、免于被处理的目的。此种情况在上市公司中已不多见，但仍有必要对其予以规范。显然，此种情况在《64号文》中也没有明确规定。
上述情况只是四种基本形式，此外还有其他派生的形式。但无论如何，总离不了上述四种情况的核心内容。
（二）
针对上述情况，应采取有效措施予以治理。笔者认为，可以以《64号文》作为基础，针对上述情况做出补充规定或进一步解释。
1.将《64号文》的适用范围由上市公司扩大到股份有限公司。适用范围的修改有助于对拟上市公司上市前的不公允交易进行规范，有助于防止拟上市公司欺诈上市情况的发生，也有助于股份有限公司的规范运作。
2.上市公司与非关联方之间的显失公允的交易，如果没有确凿证据证明交易价格是公允的，应按照《64号文》的规定进行处理。对显失公允的交易价格部分，一律不得确认为当期利润，应当作为资本公积处理，并在会计报表附注中对上述交易进行充分的披露，对非关联方交易价格的公允性做出特别说明。
3.对于是否显失公允，不能仅以交易金额大小作为判断依据，应按其对当年经营业绩的影响而定，一般应以扣除该交易后企业当年净利润的50％为限。
4.将《64号文》中的“资本公积”科目下的“关联方交易差价”改为“交易差价”或“不公允交易差价”。
5.上市公司的关联方将正常商品（含劳务）、债权或其他资产以低于公允价格的交易价格出售或转移给上市公司后，再由上市公司将其以公允价格出售或转移给非关联方，对公允价格超出先前交易价格的部分，一律不得确认为当期利润，应当作为“资本公积-交易差价”处理。对于上市公司与其关联方的交易价格，应说明其公允性，并提供相关证据；若不能证明其公允性，应按照《64号文》的规定进行处理。
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