【摘 要】 公允价值计量准则在实务操作中有一定的难度,特别是对金融危机起了放大的作用。文章就公允价值在实际应用中难点问题剖析的基础上,提出了推广公允价值的对策。
【关键词】 公允价值; 活跃市场; 市场环境
国外大量的文献研究表明,公允价值计量是国际会计发展的方向。我国重新引入公允价值计量模式,显示了与国际会计的趋同。本文通过对我国公允价值运用的难点剖析,提出了现阶段逐步推广公允价值应用的对策。
一、我国公允价值运用的难点分析
由于我国新会计准则中关于公允价值计量的规定相当零散,将其重新梳理,将直接或间接对公允价值计量的表述统计在内,涉及公允价值计量的准则有21项之多,但在实际运用新会计准则时会发现,公允价值在实务操作中有一定的难度。
(一)公允价值中公允的价值难以确定
新会计准则中关于公允价值的确定方法有两条:存在活跃市场的,以活跃市场中的报价用于确定公允价值;不存在活跃市场的,应当采用估值技术确定其公允价值。对于第一条,假设存在活跃市场,活跃市场中的交易是否具有参照价值还要考虑被计量资产或负债与参照物的相似程度、该项交易发生的实际环境、是否有附加条款等。但是我国目前的活跃要素市场很不完善,因此,并不是公允价值计算的数据来源都有充分保障。第二条要求采用估值技术确定公允价值,难度更大。先来看《金融工具列报》第二十九条的规定:确定公允价值所采用的方法,包括全部或部分直接参考活跃市场中的报价或采用估值技术等。采用估值技术的,应当按照各类金融资产或金融负债分别披露相关估值假设,包括提前还款率、预计信用损失率、利率或折现率等。那么这里的预计信用损失率、利率或折现率具有较大的不确定性,受多种因素的影响,难以准确预计,如何进行“考虑”,取决于企业会计人员的职业判断,因此,占有很大的主观因素,也具有很大的不确定性。
(二)公允价值的有些相关规定模糊不清
由于新准则在21个项目上都涉及到公允价值的应用,导致新准则在有关规定的语言表述上不准确,或者是没有明确说明,从而形成歧义,造成实务应用的分辨难度加大,不同的会计人员可能有不同的理解而采用不同的处理方法。如金融资产的分类,虽然新会计准则对金融资产的分类以及不同类型金融资产的转换作出了严格的限定,但是公司仍然在一定程度上可以操纵金融资产的分类,从而决定其计量基础。再如确定非货币性资产交换中“具有商业实质”的换入资产的入账价值时,换入资产的成本按换出资产的公允价值加相应的税费组成,但当有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠时,也可以由换入资产的公允价值加相应的税费来确定。这里的“相关税费”,新准则中并没有明确说明是换入资产发生的相关税费还是换出资产发生的相关税费。另外,公允价值计量的相关规定零散地分散在21项准则中,缺乏系统性,也不利于会计人员的培训、理解和把握。
(三)可能导致财务报表和利润波动性增加
采用历史成本计量,要素的实际现值无法在报表中反映;采用公允价值计量,要素的实际现值和市场是密切联系的。特别是金融资产,其价值与资本市场的波动联系更加密切。在当前世界金融危机大环境下,我国资本市场的起伏非常剧烈、利率汇率升降风险加大,这样的联系会导致公司期末报表的大幅波动,公司的财务状况与经营成果的波动性也随之增加。
二、我国逐步推广公允价值计量模式的对策
(一)逐步完善公允价值运用的市场环境
公允价值计量不同于历史成本计量,它依赖于成熟的市场经济环境。我国市场经济体制不完善,经济市场化程度比较低是一个客观现实,但不能因为这个客观现实就放弃刚刚重新引入的公允价值。虽然不能做到一步到位,但可以做到逐步完善,逐步和国际靠拢。
没有规矩不成方圆,要规范市场环境,就必须强化法律法规和规范,使市场发展规范化、运作制度化。首先,政府要不断完善刑法、公司法、税收法规、会计法等与公允价值计量模式有关的法律法规,给企业高层管理人员和会计人员一道高压线,给他们想滥用公允价值以足够的震慑。其次,注册会计师协会及成员要加强行业自律,对于自己受托出具的审计报告要发表恰当的意见,对其真实性要承担一定的刑事责任和民事责任。再次,企业应完善内部控制制度,建立以公允价值计量各项资产或负债的类别标准,建立专人负责制度和定时按既定途径收集数据的制度,避免会计人员随意的职业判断和领导的任务数据,保证数据的真实性和稳定性。最后,我国要消除地域限制、扩大市场,大力创新金融工具和衍生工具,使资本市场尽量集中,逐步健全成熟的生活资料市场、生产资料市场、产权交易市场、一级二级资本市场,为公允价值的取得做好市场保证。
(二)探索确立公允价值计量标准,逐步完善会计理论体系
中国人民银行纪委书记王洪章在某论坛上表示,公允价值计量准则在一定程度上对金融危机起到了推波助澜的作用,其在对虚拟经济充分衡量的同时,忽视了人在计量方法上的随意性,使虚拟经济的无限扩张或目前的萎缩与人的私心同在,并且使这种负面作用成为可能。中国人民银行副行长易纲在2009年人民银行会计财务工作会议上也认为,目前采用公允价值计量方法是不合适的,需要改进。其实公允价值在我国应用的争论焦点就是公允的价值如何确定。由于公允价值的确定具有一定的主观性,所以在确定负债和资产的公允价值时,需要确定交易或事项是否已经发生。如果符合公允价值交易条件的事项已经发生,符合确定情况下公允价值的计量,公允价值就以交易双方自愿交换的实际的交易价格计量。如果符合公允价值交易条件的事项没有发生,就需要对公允价值进行估计。公允价值的估计方法有市场法(一级估价)、成本法(二级估价)和收益法(三级估价)。我国采用了和国际会计准则趋同的做法,一般情况下,要求企业优先选用一级估价,只有在一级估价所依据的信息无法准确取得的情况下,才允许企业依次进行二级估价、三级估价。
纵观整个新会计准则体系,涉及公允价值的相关具体准则有21项之多,涉及面广,分布零散,有些界定不清,有些含糊晦涩。这给会计人员的学习理解和实际操作带来困难。财政部会计准则委员会应对公允价值计量模式的有关规定加以梳理,对公允价值计量的细节问题予以明确规定和详尽说明,在定性和定量上给予明确的标准,规范实务操作,减少会计人员的猜测和主观臆断,并应借鉴美国颁布SFAS157的做法,逐步形成完善的公允价值计量准则体系。
(三)尝试引入全面收益表
我国会计计量虽引入公允价值,但年末编制的却仍然是传统的按照历史成本计量模式的利润表。为了反映公司资产的真实价值,防止人为利用公允价值操纵利润,也可以借鉴国际会计委员会和美英的做法,建议也引入按照公允价值计量编制的全面收益表。全面收益概念和传统收益相比,实现了会计收益观念的两大转变——“财务目标从‘受托责任观’到‘决策有用观’”、“收益计量从‘收入/费用观’到‘资产/负债观’,它不仅揭示了收益所引起企业财富变动的性质,而且还强调了收益的来源,表现形式多元化。
现阶段,我国完全引入全面收益表是不现实的,但可以增加全面收益表作为过渡来确认当前利润表中未包含的不正常的关联交易损益、持有利得或损失、或其他会计准则规定不得确认的损益。引入全面收益表有两重意义:其一,体现了企业财富变化必须尽可能在财务报表表内反映的公允价值计量理念;其二,作为企业外部的投资者,能通过期末净收益与全面收益两个不同收益的比较并结合企业的现金流量,更加深入地了解企业当期经营业绩的实质,以便在资本市场中进行相对合理的操作,有利于增强资本市场的有效性,并减少某些利益集团的会计信息操纵动机。据此,笔者建议在全面收益表中反映债务重组、非货币性交易和会计政策变更等项目实现的累计影响,以反映资产的真实价值。
(四)强化对上市公司、会计审计人员和市场的监管
公允价值计量被一部分人认为是用来操纵利润的工具,笔者不赞同这种观点。现实中确实有些企业滥用了公允价值,但我们不能以偏概全,全盘否定。如果上市公司管理层蓄意造假、会计审计人员失去职业道德为虎作伥、证券市场监管失灵,无论你使用什么制度和会计核算方法,均会有机可乘,任何制度也不能有效发挥防护作用,再好的准则也无能为力。因此,对于公允价值计量模式,最好的最强有力的武器仍然是监管。
1.强化对上市公司的监管
监管部门应逐步完善公司治理规章制度,强化公司治理。中国上市公司虚假重组、假账、虚假承诺等事件时有发生,监管部门为了使上市公司治理结构更加趋于完善,相继出台了《关于在上市公司建立独立董事制度的指导意见》、《上市公司治理准则》、《上市公司控股股东及实际控制人行为准则》等公司治理文件,加强了上市公司信息披露和舞弊查处的力度。这些举措,从形式上很好地明确了股东与董事会、董事会与经理层之间的委托代理关系,为中国公司治理制度的不断完善奠定了良好基础。
强化信息披露,提高运作透明度。强有力的信息披露制度是对上市公司进行市场监督的最基本保障,是影响公司行为和保护投资者利益的最有效制度,上市公司的所有股东和潜在投资者都有权及时全面地了解公司的真实信息。通过强制性的信息披露,虚假信息披露的上市公司就会被揭穿而为市场所淘汰。
加大处罚力度,清理违规行为。为使上市公司的诚信行为得以很好地规范,有必要加大处罚力度,使违规者对违规行为付出沉重代价。像国美电器黄光裕操纵市场事件,有一件查处一件,法办一件,尽量杜绝其他公司以身试法。
努力构建上市公司综合监管体系。我国应该借鉴国际经验,加速市场化监管体系建设。把上市公司放在集政府、市场、公众、新闻媒体等监管力于一体的社会监管体系之下,充分发挥社会监管体系在整个证券市场的作用,实行全方位的多元监管,尽早发现上市公司治理中存在的问题。
2.提高会计审计人员素质
我国38项具体会计准则及应用指南的颁布和实施对会计人员的素质提出了更高的要求。由于我国现阶段会计人员的知识结构失衡,业务素质比较低,在一定程度上制约了新会计准则中会计方法的运用。会计准则引入公允价值计量模式,对上市公司来说是利大于弊,但是许多上市公司会计人员并没有对有些会计事项进行准确的认定和处理,有些是打擦边球,似是而非,分辨不清,间接地造成了利润操纵。有些是会计准则的技术难度超出了国内会计人员的知识结构和上市公司财务管理人员的水平,在执行上大打折扣。有些是会计准则本身为会计人员的职业判断留下了很大空间,导致会计人员在具体执行时有意或者无意“错判”、“误判”。就公允价值的确定而言,采用现行市价就要求会计人员能够及时收集和应用交易商品的市价,并进行适当、合理的汇总。这就要求会计人员要掌握估价技术,精通数学、熟悉理财知识,具备综合分析判断能力,只有这样才能运用好公允价值计量模式,杜绝操纵利润现象。
适应公允价值计量的需要,我国还要建立完善的公允价值审计制度,加大监督力度,督促企业做好公允价值的计量和披露工作;应从政府审计和社会审计入手,加大对企业和资产评估机构的监督力度。因此,要加大对各级审计人员的培训,使其在实际审计工作中能做到“审得出来、说得明白、写得清晰”。
虽然公允价值在我国现阶段实施还有一些不尽人意的地方,但不能因此就否定它的优越性,所以我国必须提倡坚持应用公允价值计量。我们有理由相信,通过政府逐步完善法律法规、中注协加强行业自律、企业完善内部控制制度来逐步完善公允价值应用的市场环境;通过探索确立公允价值计量标准,逐步完善会计理论体系来解决公允价值的公允问题;通过尝试引入全面收益表来减少利益集团的会计信息操纵动机;通过强化对上市公司、会计审计人员和市场的监管来解决会计人员在计量方法上的随意性问题,杜绝随意调节资产、所有者权益和利润现象;随着我国公允价值计量模式应用市场环境的逐步完善,公允价值计量模式会被越来越多的人接受和使用,会由上市公司逐步顺利地推广到其他中小企业。
【参考文献】
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