【摘要】 棚户区改造工程是实现党的十七大提出“住有所居”目标的重大举措,是促进社会和谐、走中国特色城镇化道路的客观需要,也是保持经济平稳较快发展的有效途径。规范棚户区改造资金的会计核算对于保障棚户区改造工作起着十分重要的作用。文章主要是对棚户区改造过程中企业补助资金的会计处理问题进行研究。
【关键词】 棚户区; 会计处理; 研究
改革开放以后,尤其是最近几年,煤炭企业效益较好,为国家作出了贡献,为企业创造了财富,但部分煤矿职工仍居住在条件简陋、基础设施匮乏、环境恶劣的棚户区,有的甚至危及生命财产安全,并且棚户区居民中低收入家庭比例高,特别是下岗失业、退休职工比较集中,群众要求改造的呼声强烈。
为从根本上改善煤矿职工及家属的居住条件,煤炭企业实施了大规模的棚户区改造工程,解决了中低收入群众的住房困难,改善了职工的居住条件和生活环境,让职工切实感受到企业发展给职工带来的生活方面的改善。但是在国家出台的棚户区改造政策中,对于棚户区改造中企业补助资金的会计核算没有明确具体的政策规定,建议政府尽快出台相关财务处理办法,规范棚户区改造项目中企业补助资金的列支渠道,以保证棚户区改造企业补助资金出资的合法性。笔者就棚户区改造中企业补助资金的会计处理谈点观点。
一、棚户区改造的相关政策
按照建保〔2009〕295号文件规定,棚户区改造采取财政补助、银行贷款、企业支持、群众自筹、市场开发等多渠道筹集资金。棚户区改造建设资金坚持个人出资,企业或政府补助的原则,充分发挥各方面的积极性。棚户区改造要与住房制度改革、住房保障体系建设相衔接,安置住房个人合理承担建设费用。同时要考虑低收入居民的实际困难,在基本住房面积标准内企业或政府视情况适当给予补助,保证棚户区群众能够买得起或租得起住房。
煤炭企业是棚户区改造的实施主体,负责编制棚户区拆迁改造方案,可以组织职工采取集资合作建房的方式进行棚户区改造,并落实建设资金筹措和工程建设的组织管理。棚户区居民应合理承担安置住房建设资金,积极引导社会资金投入棚户区改造,支持有实力、信誉好的房地产开发企业参与棚户区改造。棚户区改造实行实物安置和货币补偿相结合,由被拆迁人自愿选择。符合当地政府规定的住房保障条件的被拆迁人,通过相应保障方式优先安排。各地在保护被拆迁人利益的前提下,按国家有关规定制定具体安置补偿办法。
二、棚户区改造政府补助资金的相关会计处理
根据企业会计准则解释第3号规定,企业因城镇整体规划、库区建设、棚户区改造、沉陷区治理等公共利益进行搬迁,收到政府从财政预算直接拨付的搬迁补偿款,应作为专项应付款处理。其中,属于对企业在搬迁和重建过程中发生的固定资产和无形资产损失、有关费用性支出、停工损失及搬迁后拟新建资产进行补偿的,应自专项应付款转入递延收益,并按照《企业会计准则第16号——政府补助》进行会计处理。企业取得的搬迁补偿款扣除转入递延收益的金额后如有结余的,应当作为资本公积处理。
1.收到政府的棚户区改造补偿款时
借:银行存款
贷:专项应付款
2.属于对企业在搬迁和重建过程中发生的固定资产和无形资产损失、有关费用性支出、停工损失及搬迁后拟新建资产进行补偿的
借:专项应付款
贷:递延收益
(1)属于发生的费用,在确认相关费用的期间
借:递延收益
贷:营业外收入
(2)属于新建资产,在相关资产使用寿命内分摊递延收益
借:递延收益
贷:营业外收入
3.企业取得的政府搬迁补偿款扣除转入递延收益的金额后仍有结余时
借:专项应付款
贷:资本公积
三、棚户区改造企业补助资金的相关会计处理
山西省煤炭企业棚户区改造工作从2006年至今还在进行,煤炭企业棚户区改造资金投入也越来越大,但是企业补助资金如何列支,至今仍没有明确的规定,这就导致了各个企业的做法存在不一致。企业有能力负担的,自行在成本费用中列支,没有能力负担的,长期在往来挂账,形成企业的潜亏。以下就企业关于棚户区改造中不同的会计处理提出自己的见解。
(一)形成资产的企业补助资金的会计处理
根据棚户区改造资金用途,企业补助资金中用于廉租性住房和小区内、外配套设施等项目,最终形成资产的,企业应将该部分资金通过专项资金或成本费用列支,同时将该部分资产纳入固定资产管理。
1.发生的廉租性住房和小区内、外配套设施等与资产相关的支出时
借:在建工程
贷:银行存款等
2.建设完成竣工决算后
(1)通过专项资金列支
借:固定资产
贷:在建工程
同时:
借:专项储备——维简费
贷:累计折旧
(2)通过成本费用列支
借:固定资产
贷:在建工程
并按照固定资产的预计可使用年限计提折旧,将相关的成本费用通过折旧计入固定资产的受益期内。
3.以后将廉租性住房等资产提供职工有偿使用的,将每期收取的租金计入“其他业务收入”核算;提供给职工无偿使用的,应当根据受益对象,将每期应付的租金计入相关资产成本或费用,并确认应付职工薪酬。难以认定受益对象的非货币性福利,直接计入管理费用。
4.支付不起最小户型全部房价的住房特困户,本人购买的面积部分产权归个人所有,其余部分为公有产权,交纳租金租用,待具备购买能力后,再自愿购买。
笔者认为,企业应根据自身的实际负担能力,承担能力强的通过成本费用负担,承担能力较弱的可以通过专项资金负担比较合理。
(二)未形成资产的企业补助资金的会计处理
棚户区改造过程中,企业补助资金投入较大,资本化支出较小,大部分作为费用化支出。对于企业补助资金费用化的会计处理各种各样,确认的时期也不一致,虽然最终的结果都是计入了企业的成本费用,但导致了企业在棚户区改造期间会计信息不一致,失去了可比性。现将企业未形成资产的企业补助资金的各种会计处理对比如下:
1.企业补助资金通过往来挂账,形成企业潜亏
由于企业补助资金随着棚户区改造工作的进行已经逐步投入到了工程项目中,而企业却将该部分支出通过往来长期挂账,不计入当期的成本费用,导致了企业的潜亏,不能真实地反映企业的经营成果。
根据企业会计准则中权责发生制的规定,企业应当以实际发生的交易或事项为依据进行会计确认、记录和报告,如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素和其他相关信息,保证会计信息真实可靠、内容完整。
企业应将当期发生的费用化支出及时计入企业当期的成本费用中,真实反映企业的经营成果。企业将企业补助资金费用化部分通过往来挂账的做法不符合相关财务规定,故不可取。
2.在企业补助资金支出时直接通过专项资金列支,不足部分通过当期成本费用列支或企业补助资金全部通过当期成本费用列支
(1)通过专项资金列支
借:专项储备——维简费
贷:银行存款等
(2)通过成本费用列支
借:制造费用、管理费用、营业外支出等
贷:银行存款等
由于企业提取维简费和折旧费等专项资金的标准较低,部分还要用于企业日常的简单再生产,剩余部分不足以满足棚户区改造需要,所以企业有能力承担的都通过成本费用列支,也可以通过专项资金列支一部分,不足部分通过成本费用列支。
笔者认为,将棚户区改造中企业补助资金支出不管是通过专项资金列支,不足部分通过当期成本费用列支,还是直接全部通过成本费用列支的会计处理方法虽然符合企业会计准则的相关规定,在会计核算方面不存在问题,但是对企业的会计信息的真实反映产生了较大的影响。由于棚户区改造资金投入较大,这种核算方法加大了企业棚户区改造期间的成本费用,与正常生产经营期间的成本费用不具有可比性,不能真实反映企业正常经营情况下的成本费用情况和经营成果,导致成本费用情况和经营成果会计信息不真实。
3.企业补助资金费用化部分先计入工程成本,待出售住房时,将收取的售房价款与扣除廉租性住房等企业资产后实际工程成本的差额作为非货币性福利,按照受益对象直接计入相应的资产成本或当期损益 。
(1)发生相关费用时
借:在建工程
贷:银行存款等
(2)工程完工结算时
借:固定资产——企业形成资产部分
其他应付款——职工集资款
长期待摊费用——企业费用化部分
贷:在建工程
(3)如果协议中规定了服务年限,按服务年限摊销长期待摊费用
借:基本生产成本、制造费用、管理费用等
贷:应付职工薪酬——非货币性福利
同时:
借:应付职工薪酬——非货币性福利
贷:长期待摊费用
(4)如果协议中未规定服务年限,直接冲减固定资产成本
工程完工结算时:
借:固定资产——企业形成资产部分
其他应付款——职工集资款
固定资产——企业费用化部分
贷:在建工程
同时:
借:基本生产成本、制造费用、管理费用等
贷:固定资产——企业费用化部分
这种会计核算方法有一定的优点,也存在一些缺陷。
优点在于:
(1)企业补助资金费用化部分在发生当期计入工程成本,不通过当期成本费用反映,不影响当期成本费用和经营成果信息,能够反映企业正常的成本费用和经营成果会计信息,并且能够正确反映企业棚户区改造中住房的实际成本,是比较科学合理的一种会计核算方法。
(2)棚户区改造完成,待出售住房时,将收取的售房价款与实际工程成本的差额作为非货币性福利进行处理比较合理。因为棚户区改造工程本身就是改善职工居住条件,给职工提供的一种住房待遇,将差价部分作为非货币性福利可以更好地反映企业为职工在住房福利待遇方面所做的工作。
缺陷在于:
(1)受益对象的划分比较困难。由于棚户区中所住人口比较复杂,既有本企业的职工,又包括当地的农民,并且职工中岗位流动性比较大,导致按照受益对象划分比较困难,不好区分,不利于会计核算。
(2)由于棚户区改造工程不属于企业正常经营的范围,所以发生的差价不作为企业正常经营的成本费用支出,将差价按照受益对象划分势必将影响企业正常经营活动的成本费用和经营成果信息。
4.将企业补助资金先计入工程成本,待出售住房时,将收取的售房价款与扣除廉租性住房等企业资产后实际工程成本的差额作为非货币性福利,并将差价直接计入当期损益,通过“营业外支出”核算。
(1)发生相关费用时
借:在建工程
贷:银行存款等
(2)工程完工结算时
借:固定资产——企业形成资产部分
其他应付款——职工集资款
营业外支出——棚户区改造费用化支出
贷:在建工程
这种会计核算办法继承了上述第三种核算办法的优点,并且克服了上述方法存在的缺陷。首先,将差价直接计入当期损益,通过“营业外支出”核算更加合理。不仅克服了受益对象的划分问题,而且克服了将差价按照受益对象划分将影响企业正常经营活动的成本费用和经营成果信息的问题。其次,会计核算上比较简便,更有利于直观反映企业棚户区改造的企业补助资金的投入情况。最后,通过营业外支出归集企业棚户区改造企业补助资金的使用情况,有利于所得税纳税抵扣。
通过对以上企业的各种会计核算方法分析,笔者认为,企业应当将企业补助资金部分按照是否形成资产划分,形成资产的,根据自身的实际负担能力,承担能力强的通过成本费用负担;承担能力较弱的可以通过专项资金负担;未形成资产的,将企业补助资金费先计入工程成本,待出售住房时,将收取的售房价款与实际工程成本的差额作为非货币性福利,一次性计入当期损益,通过“营业外支出”科目核算比较科学合理,并建议在“营业外支出”科目下设二级明细科目单独核算棚户区改造项目企业补助资金,将棚户区改造资金支出情况分资金来源作为报表附注予以情况说明。
四、企业负担的棚户区改造补助资金应允许在企业所得税前列支
棚户区改造是一项切实改善职工生活质量的民生工程,目前国家对于该项工程中企业补助资金是否允许所得税前列支没有明确的规定。
根据国家发改委《关于加快开展采煤沉陷区治理工作的通知》(发改投资[2004]126号)文件明确规定“采煤企业要将沉陷区治理费用纳入生产成本,尽最大能力弥补沉陷所造成的损失”,建议国家税务总局以减轻企业负担,鼓励企业改善职工居住条件为出发点,比照沉陷区综合治理项目的做法,出台适当的税收优惠政策,明确企业补助资金允许在企业所得税前列支,不计入应纳税所得额。
【参考文献】
[1] 财政部.关于切实落实相关财政政策积极推进城市和国有工矿棚户区改造工作的通知[Z].财综〔2010〕8号.
[2] 住房和城乡建设部 财政部 国土资源部.关于推进城市和国有工矿棚户区改造工作的指导意见[Z].建保〔2009〕295号.
[3] 财政部. 企业会计准则[S].财会〔2006〕3号.
[4] 国家发改委. 关于加快开展采煤沉陷区治理工作的通知[Z].发改投资〔2004〕126号.
[5] 山西省人民政府. 关于实施国有重点煤矿棚户区改造的意见[Z].晋政发〔2006〕8号.
[6] 财政部. 企业会计准则解释第3号[S].财会〔2009〕8号.
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