随着各国经济的发展，区域性的环境污染和生态破坏乃至全球性的环境问题不断出现。生态环境作为世界性的公共产品，涉及人类公共利益。长期以来，我国粗放型的经济增长方式致使资源环境的国内外压力日益加大，制约了经济社会的可持续发展，突显了开征环境保护税的重要性和迫切性。开征环境保护税并不是为了单纯增加政府税收收入，而是要倒逼企业降低对环境的污染，引导企业履行环保社会责任。
一.完善我国环境保护税收体系的路径选择
我国目前尚未设立独立型的环境保护税，现行环境税制实际上是由部分与环境有关的税种、多种环境税收优惠措施组成的。完善我国环境税收体系主要有三种路径方式：第一种方式是对现行税种进行“绿化”。现行税种中的资源税、消费税、城镇土地使用税、增值税以及企业所得税等，或多或少都对节约资源保护环境有一定的作用。但是这种改革方式也存在一定的不足，原因在于不同税种的设立都有不同目的和功能，虽然部分税种可以起到对环境的保护作用，但这并非是主要目的，环保功能只是局部的，无法达到环境保护税的初衷。第二种方式是对现行排污收费制度进行“费改税”。排污收费制度自实施以来，虽起到一定作用，但是由于其存在的诸多问题和局限，如征收标准偏低，无法弥补污染治理成本，同时由于执法力度不严、X寸排污收费管理不善，导致排污收费不能足额征收，严重影响了污染治理资金的筹集和环保设施的建设。这些问题的存在，使得排污收费制度越来越难以完成其对环境监督和治理的使命。对排污制度进行“费改税”，不仅能加强征收力度，提高征收效率，而且可以巩固其环保功能，为构建环境保护税收体系奠定基础。第三种方式是开征独立型的环境保护税。即针对经济活动中的不同污染行为设立多种独立型环境保护税，发挥税收促进经济与生态环境协调发展的杠杆作用。但是新税种的开征需遵循一定的税收立法程序，手续繁琐，所需时间长，容易遭到社会的排斥，是一种较为艰难的改革方式。
上述二种方式，各有一■定的优点和局限性，但是如果将不同方式相结合，可以扬长避短，发挥不同路径方式的优势，使其效益最大化。基于我国目前的国情和税收征管水平，我们认为，完善我国环境保护税收体系可以实行短期、中长期“两步走”的路径：短期内应采取融人式路径做法，即将环境保护内容融入现行税种中，对现行税种进行“绿化改造”，为构筑完善的环境保护税收体系奠定基础;中期应逐步对现行排污收费制度进行“费改税”改革;长期目标是在条件成熟时，设立二氧化硫税、碳税等独立型环境保护税，以期建立完善的环境保护税收体系。
二、短期目标：对现行涉及环境保护的税种进行“绿化改造”
我国现行税种中，许多税种如资源税、消费税、增值税、企业所得税、城市维护建设税和车船税等，都融人了一定的节能减排、保护环境的功能和作用，尤其是资源税和消费税。对这些税种进行“绿化改造”，不仅符合
简税制的原则，而且可以避免开征新税种的复杂程序，同时还可以加强我国税制促进生态环境保护的作用。
(一)改革和完善资源税，促进资源节约和环境保护
要实现对资源税的“绿化”，首先要做的是扩大资源税的征收范围。现行资源税主要局限于矿产资源，范围过窄。自然资源不仅包括矿产资源，还包括土地、森林、水、大气、草原、滩涂等，任何资源的不合理利用都会对生态环境造成严重影响。资源税应当将其他资源的开采和利用也纳入征税范围，并且将资源税调节级差收入、促进公平竞争的目标定位为促进资源的节约和合理使用。其次应将计征方式由部分“从量定额”改为“从价定率”，使资源税随着资源价格的上涨而增加，促使纳税人节约资源，同时增加政府财政收入。最后应取消水资源费、育林费、土地使用费、土地损失费等费用，并将其相应纳入资源税的范围，由相应部门与税务机关合作征收管理。
(二)拓宽消费税的征税范围，控制特殊消费品的环境危害
消费税作为调节产品结构、引导消费方向的税种，对某些对生态环境造成危害的特殊消费品和石油类消费品消费具有调节作用。对消费税的“绿化”是指将消费过程中对环境产生污染或资源消耗大的产品都纳入征收范围，实现其对生态环境的保护功能。例如，将一次性塑料制品、饮料容器、汞镉电池、废旧电子产品、化肥农药、含磷洗涤剂、煤炭等纳人征收范围。通过征收消费税，不仅可以促使人们减少对这些消费品的使用转而寻求对环境危害较小的替代品，还可以促使人们循环利用以减轻对生态环境的危害。通过对环境危'害程度不同的产品设计高低不同的税率，实现其税收调节作用。
(三)改革完善增值税优惠政策，鼓励企业无污染生产
增值税的环境保护功能主要体现在对资源综合利用、再生资源、鼓励节能减排等方面的优惠。对增值税的“绿化”是指进一步完善增值税的优惠政策，鼓励企业在生产过程中重视对生态环境的保护。一方面，应继续对综合利用资源、再生资源的企业实施免征增值税或出口退税优惠政策;另一方面，应对企业购进的用于工业废水、废气等处理的设备予以进项税加倍扣除的优惠政策，鼓励企业清洁生产，自觉降低生产活动中污染物的排放，同时取消对农药、农膜，尤其是剧毒农药的免税规定。
(四)完善企业所得税优惠政策，鼓励环保产业发展
与增值税类似，对企业所得税的“绿化”是指进一步完善企业所得税的优惠政策，以鼓励环保产业的发展。首先可以扩大企业所得税的优惠范围，优惠对象可以包括两类企业：一是生产和经营环保设备(或产品)的企业;二是提供环境服务，如为环保提供技术、管理、工程设计、施工等各种服务的企业。其次可以增加企业所得税的优惠措施，采取环保设施加速折旧、计算所得税额时环保收人允许抵扣等方式。要通过对企业所得税的“绿化”，鼓励我国企业在生产时使用环保设备，实现清洁生产，减少对生态环境的高污染、高排放，实现经济与生态环境的和谐发展。
(五)改革城市维护建设税，创造绿色生活环境
我国城市环境基础设施建设投资主要来源于城市维护建设税、地方财政拨款和国债资金。在现行财税体制下，城市维护建设税为推广集中处理城市污水和垃圾、集中供热、改变城市燃料结构等工程开辟了具有法律依据、稳定和专门的财政资金渠道。由于这些工程措施对于改善城市大气和水环境质量具有非常重要的意义，因此，城市维护建设税可谓是为环境保护融资的一种“专项绿色税收”。对城市维护建设税的“绿化”是指通过改革增加居民生活环境建设投人，提高城市绿化水平，建立舒适的居住、生活和工作环境。首先，改变差别税率幅度。目前，我国城市维护建设税税率按纳税人所在地区分为市区、县城(镇)和其他地区，分别按7%、5%、1%三档税率征收。但是随着城乡经济一体化的发展，城市与乡镇的界限越来越模糊，不同地区享受的城市基础设施大致相同，但承担的税率不同，违反了税收受益与负担相匹配的原则，因此，应当调低各档税率之间的差别幅度。其次，增值税、
消费税、营业税“三税”的减免不应影响城市维护建设税的缴纳。城市维护建设税以“三税”为计税依据，因此“三税”税额的变化，直接影响到城市维护建设税的税额，享受“三税”优惠的，间接也会享受城市维护建设税的优惠，减少城市维护建设税收入，影响到城市建设资金筹集。因此，我们建议，计征城市维护建设税时的“三税”应以其优惠前的税额为依据。
三、中长期目标：实现排污收费制度的“费改税”，设立新的环境保护税种
对目前的排污收费制度进行“费改税”是重要的改革步骤。一是取消现行的排污收费，改为相应的排污税。二是扩大排污税的征收范围，形成专门的环境保护税。
我国排污收费制度实施三十多年来，已成为我国运用经济手段保护环境的一项重要制度，但是排污收费制度体系和运行机制存在诸多缺陷，使之难以承担监督和治理环境的重任，排污费改为环境保护税成为排污收费制度的必经之路。只有通过“费改税”才能使环境破坏和污染的社会成本内在化到各经济主体的生产成本和市场价格中，通过市场机制的作用对环境资源进行优化配置，才能实现经济与环境的“双赢”。目前，我国税收征管体制愈加完善，积累了丰富的征管经验，对环境保护税的开征提供了条件。同时，直接对污染品进行征税，也可减轻污染监控检测成本。针对污染物的不同排放方式可以设立大气污染排放税、水污染税、垃圾税、噪音税。
(一)大气污染排放税
大气污染排放税应当从大气
污染排放源控制和治理污染物的排放。通常工业生产中排放的二氧化硫与氮氧化物是造成酸雨的最主要污染物，二氧化碳的排放成为温室效应的“罪魁祸首”。因此，应将二氧化硫由原来的排污收费改为征税，同时设立碳税控制二氧化碳的排放。
1.将二氧化硫排放费改为二氧化硫税。二氧化硫的排放对大气产生了严重危害，通过征收二氧化硫税可以促使单位和个人节约利用资源，降低二氧化硫的排放。对于二氧化硫的税收要素设计可以参照表1。
2.设立碳税控制二氧化碳的排放。碳税国外起步较早，尤其是北欧一些国家，到目前为止已有十多个国家引人了碳税。碳税对二氧化碳排放量的影响也是显而易见的。我国要设立碳税，可以参照表2设计碳税的税目要素。征收碳税应当注意采取循序渐进策略，先制定较低的税率，避免高税率增加企业税收负担，并且要注意与其他税种的协调，避免产生冲突，造成重复纳税，保持税收中性。
(二)水>’亏染排放费改为水污染税
水污染税是针对水体污染行为而征收的税种。许多西方工业化国家均对污染水质的行为征税。我国水污染较为严重，征收水污染税可以通过强制性征收，降低排放到水体中的污染物，起到对企业生产制造中产生的废弃物的监督和处理作用。对水污染税收要素的设计参考表3。
(三)设立垃圾税，降低固体排放物对环境的污染
随着人们生活消费水平的提高，垃圾污染已成为现代生活中难以避免的现象。设立垃圾税，可以减少消费者随意丢弃垃圾，自觉实现对某些废物的回收利用，降低对生态环境的破坏。垃圾税可以分为两种：一种是针对居民日常生活产生的废弃物，另一种则是针对生产企业产生的固体废弃物。因此，垃圾税的纳税人包括企业和家庭两种类型。对于垃圾税的税收要素设计参见表4。垃圾税的征收主要表现为对排放固体废弃物行为的惩罚，通过这种惩罚，约束人们的行为，实现保护生态环境的目的。垃圾税收入应当主要用于城市垃圾处理，如垃圾处理场所、垃圾处理设备、垃圾的回收费用等。通过对垃圾的处理可以实现有用废品的回收利用以及对无法回收的垃圾进行降解，减少对环境的污染。
(四)设立嗓音税，限制嗓音的产生
噪音税的设立，主要是为了限制噪音的产生，减少噪音对人们身体健康的危害。噪音税是国家为了控制噪音污染釆取的有效手段，通常是对超过一定分贝的特定噪音而征收。
四、完善我国环境保护税收体系应注意的问题
(一)遵循税收中性原则通过原有税种的“绿化”和将排污收费改为征税，完善我国环境保护税收体系，优化税制结构，要遵循税收中性的原则，避免新增加的环境保护税给人们日常生活带来过高的税收负担。
(二)确保环境税收收入专款专用
环境税收收入包括两个方面：一方面是现行税种中起到保护环境作用的税收收人;另一方面，则是排污收费改为环境保护税后的税收收入。环境税收收人应当严格贯彻专款专用原则，税款的使用方向应当以保护生态环境.治理污染为目的。环境税收收人中如所得税、消费税等部分可以归于中央政府，而资源税、城市维护建设税以及污染税等归地方政府使用。中央所得部分可以用于环保科技发展的投资，鼓励高新环保技术的开发和使用，造福于我国经济发展。地方政府所得收入可以用于区域内生态环境的恢复治理、污染处理、城市环境建设。
(三)加强税务部门、环保部门和政府之间的协调
环境保护税的征收，离不开税务机关的征收管理，又依赖于环保部门的监督检测，环境保护税的收人使用则是由政府来统筹管理。为了降低环境保护税的征管成本，提高征管效率，税务机关、环保部门及政府之间应当紧密合作，相互监督，确保环境保护税应收尽收，并且用于区域内生态环境的治理。
(四)协调现行税种和新的环境保护税种之间的关系
环境税收体系包括“绿化”后的税种与新设立的环境保护税种，虽然初衷都是为了保护生态环境，但是新税种与旧税种之间的关系协调是不容忽视的。因此，在进行税收改革时，应当避免发生税种之间的冲突，造成重复征税的后果。现行税种在“绿化”过程中要谨慎确立税率，税率要合理，避免造成高税负对企业发展带来不利影响。环境保护税种的设立要弥补现行税种在环境保护方面的缺陷，与之协调发展，不断融合完善，发挥生态环境保护方面的最大效应。
综上所述，为了我国经济、社会和环境的可持续发展，完善我国环境保护税收体系是必然选择。本文结论是短期应对现行税种进行“绿化改造”，中长期应对排污收费“费改税”，开征新的环境保护税，并与原有税种相互协调。通过这种路径，可以以较低的改革成本，完善我国环境保护税收体系，强化税收在协调经济增长与生态环境保护中的积极作用。
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