视同销售是指在会计上不作为销售核算，而在税收上要求作为销售核算，这样就导致会计和税法上的差异。视同销售包括增值税视同销售和企业所得税上的视同销售。本文着重论述企业所得税上的视同销售。中华人民共和国企业所得税法实施条例只规定了视同销售的几种情形，但没有对其进行详细说明，导致企业在企业所得税汇算时对该项业务的纳税调整有很多版本，税务机关的解释也大相径庭。本人就实际工作中有关企业所得税上视同销售的几种情形进行分析研究，以便找出正确的处理方法，保证纳税调整的正确性，即要保证国家税款正确，又要保证企业的利益不受损失。
一、视同销售产生的原因
税法规定及会计准则上的规定不同是产生需要视同销售的原因：
1.中华人民共和国企业所得税法实施条例第二十五条规定：“企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”
2.国税函(2008)875号规定：除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。 企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：
(1)商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方; (2)企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制; (3)收入的金额能够可靠地计量; (4)已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。
3.企业会计准则第14号-收入准则是这样规定的：“销售商品收入同时满足下列条件，才能予以确认：(1)企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购买方;(2)企业即没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制;(3)收入的金额能够可靠计量;(4)相关的经济利益很可能流入企业;(5)相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。
从上面的表述上可以看出，会计确认收入时要考虑经济利益很可能流入企业这个条件，恰恰税法上不考虑这个条件，这就导致税法与会计在确认收入上的差异。也就有了年度企业所得税纳税申报表A105010视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表存在的必要。
二、企业所得税视同销售几种情形的企业账务处理及纳税调整表的填列
1.企业用自产产品用于广告业务宣传费
举例：本公司用自产产品举办大型宣传会，领用啤酒100箱，每箱啤酒成本20元，单位售价(不含税)25元。
公司正常在业务发生时的账务处理是在领用时按成本及相关税费计入销售费用，相应的会计分录如下(暂且不考虑消费税)：
借：销售费用-广告业务宣传费 2425(2000+425)
贷：库存商品 2000(100*20)
贷：应交税费-应交增值税-销项税425(100*25*0.17)
在年度所得税纳税调整表的填列时，大多数的同行都是在A105010表第3行用于市场推广或销售视同收入中填写2500(100*25)，在第13行市场推广或销售视同销售成本中2000(100*20)，这样就产生了500的视同销售利润，填到这部其实此表还没有填完。正确的填制方法是同时在本表第20行其他中填制500，这样由于此业务产生的视同销售才算填制完毕。否则企业就多交了企业所得税125(500*0.25)。
原因是这样的企业的收入要按公允价值计入，相应的费用也要按公允价值计入，当初企业按成本加税金计入广告业务宣传费实际上相当于少计入一部分费用，所以要把这部分费用增加，但由于企业损益表已经形成，只能把这500计入第20行其他中。但在填制A105060广告费和业务宣传费跨年度纳税调整明细表时，企业实际发生的广告业务宣传费一定要包含这500。才能保证纳税调整准确。
特别强调，根据国税函[2009]202号规定上述视同销售收入可以作为计提业务招待费、广告费及业务宣传费等的计算基数。
2.企业用自产产品用于职工福利
会计准则第9号-职工薪酬应用指南规定：企业以其自产产品作为非货币性福利发放给职工的，应当根据受益对象，按照该产品的公允价值，计入相关资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬。
举例：公司用自产产品用于职工福利，公司共有员工1000人，每人两箱啤酒，每箱啤酒成本20元，单位售价(不含税)25元。
按会计准则公司在业务发生时账务处理为：
(1)发放福利时：
借：应付职工薪酬 29250
贷：主营业务收入 25000
贷：贷：应交税费-应交增值税-销项税4250
(2)结转成本时：
借：主营业务成本20000
贷：库存商品20000
(3)费用分配时
借：相关成本费用29250
贷：应付职工薪酬29250
由于该项业务企业已经计入公司主营业务收入，所以在填制企业所得税纳税调整表时，不需要填制A105010视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表。
3.根据税法规定外购商品用于市场推广可按购入时的价格确定销售收入。那就是说视同销售收入与视同销售成本相同，不产生视同销售利润。
举例：公司外购一批宣传品，用于市场推广，购入价为100元一个，领用1000个。
在领用时账务处理为：
借：销售费用100000
贷：原材料100000
在填制填制A105010视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表时，在A105010表第3行用于市场推广或销售视同收入中填写100000(1000*100)，在第13行市场推广或销售视同销售成本中100000(1000*100。此项业务不产生视同销售利润。
三、总结
企业所得税具有对等性原则，即一个公司的收入必然是另一个公司的成本费用，销售的公司以市场价格出售自己的产品，购买产品的公司必然以市场价格购入并确定自身的成本费用。但在视同销售业务中，从表面来看，只有销售方的收入而没有购货方的支出，但实质上，此时的销售方也是购货方，可以理解为，公司将自己的货物卖给自己，同时将购入货物用作市场推广、职工福利及交际应酬、捐赠等用途，因为收入已经按同期同类资产市场价格计税了，费用自然也应该按市场价格确定了。
对于不同用途的视同销售行为(比如：用于市场推广或销售;用于交际应酬;用于职工奖励或福利;用于股息分配;用于对外捐赠;)没有一一列举，如果能够像职工福利一样在业务发生时按公允价值来确认相关的损益及费用，就能够在所得税汇算时进行纳税调整了。避免由于对相关文件的理解不同导致税务风险。
作者：邱玉宏 来源：现代经济信息 2016年6期
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