论文摘要 《中华人民共和国税收征收管理法》既是我国税收管理工作中的纲领性和指导性文件，也是最大限度防止国家税收遭受流失的法律武器。然而，这一纲领性和指导性文件却没有在“非公司制企业公司制改造后，原企业偷税行为的责任承担”问题方面作出具体规定，存在立法空白。同时，不少非公司制企业也非常擅于利用这一立法空白，纷纷以公司制改造的方式，将原企业注销，企图达到逃避承担法律责任的目的。本文根据实践中所发生的真实案例和非公司制企业进行公司制改造的一些特点，在分析当前涉税立法和政策精神的基础上，提出了一些完善税收征管立法的建议。
论文关键词 公司制改造 偷税 责任承担
一、问题的提出：非公司制企业的公司制改造与国家税收征管的工作困境
非公司制企业，如个人独资企业和合伙企业，进行公司制改造，经常会给税收征管工作带来一系列非常棘手的问题。而产生这些棘手问题的主要原因之一，就是非公司制企业进行公司制改造时，会通过一定的程序将原企业进行注销处理。虽然，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第十六条的具体规定，企业工商营业执照的注销必须以企业税务登记证的注销为基本前提，但是，在实践操作过程当中，因非公司制企业进行公司制改造同时又涉及其他部门的一些政策，并且其中有些政策，特别是一些地方工商部门的做法，却又明显与《中华人民共和国税收征收管理法》第十六条的规定相悖，为鼓励非公司制企业建立现代企业制度和进行公司制改造，在这些非公司制企业未依法将税务登记证注销的情况下，便同意他们提出的公司制改造的理由，将原企业的工商营业执照先行注销。
行政部门之间存在的政策差异和税务部门无法及时掌握非公司制企业公司制改造过程中完整情况的客观事实，让一些非公司制企业的投资人有了利用对其有利政策和规避对其不利政策的机会。他们以公司制改造的方式，让原企业的经营主体资格先行消灭，再注册成立新的公司制企业，进而达到恶意逃避税收征管的目的。
税收征管工作在面对非公司制企业进行公司制改造时的困难局面和因非公司制企业进行公司制改造而导致巨额国家税收流失的例子可谓屡见不鲜。下面，笔者以自己经办的一件税务行政决定行政诉讼案件为例，对“非公司制企业公司制改造后，原企业偷税行为的责任承担”这一问题，谈谈自己的观点和看法，希望能达到抛砖引玉的效果，群策群力，为国家税收征管工作的立法和实践提出更多合理的意见和建议。
二、案情简介
福建某水泥厂系合伙制企业，2007年1月，福建省某市地税稽查局接到群众对该厂涉税问题的举报后，决定对该水泥厂进行突击检查。然而，在检查过程中，该水泥厂投资人不但不予配合，反而与税务稽查工作人员发生了严重肢体冲突。随后，公安部门介入调查，并对该水泥厂负责人进行刑事立案侦查。
在公安部门的建议下，该市国税局亦依法介入调查。在依法稽查取证后，2007年12月份，该市国税局作出了追缴该水泥厂应缴增值税税款约600万元的税务处理决定。可是，在该市国税局作出税务处理决定后不久，该水泥厂便以改办有限责任公司为名，向福建省某县工商局申请工商营业执照注销登记，并同时申请成立了福建某水泥有限责任公司。
将合伙制企业改制成有限责任公司之后，福建某水泥有限责任公司又以自己的名义起诉该市国税局，请求撤销该市国税局所作出的《税务处理决定书》。经过市、省两级法院的审理，福建省高级人民法院最终以“偷税数额不清”为由，支持了该水泥有限责任公司的诉讼请求。
2011年12月，该市国税局在采纳法院“部分事实证据不足导致数额不清”的意见的基础上，剔除了有争议部分的事实，重新对数据进行了核算，并依法作出了新的《税务处理决定书》。新的《税务处理决定书》以福建某水泥厂为被处理主体，同时要求福建某水泥有限责任公司承担其改制前身，即福建某水泥厂，应被追缴的增值税税款约500万元的责任。
福建某水泥有限责任公司又不服，以该市国税局作出的新的《税务处理决定书》所针对的责任承担主体错误为由，向人民法院提起诉讼，请求撤销。
本案的焦点在于：福建某水泥厂被恶意注销并进行公司制改造后，该企业原先偷税行为的责任是否可以要求福建某水泥有限责任公司来承担？
三、争议及法学理论分析
“非公司制企业公司制改造后，原企业偷税行为的责任承担”的问题，主要涉及到被注销、改制之前发现的偷税违法行为和被注销、改制之后发现的偷税违法行为两种情况，本文主要讨论由上述案例所带出的前一种情况。
在税收征管的理论和实践中，如何正确处理被注销、改制之前发现的原企业偷税违法行为，有较大的分歧。而归纳起来，主要有以下一些观点：
第一种观点认为，税务部门不应再处理。这一观点的理论基础在于“主体资格丧失说”，持这一观点的人认为，因为企业的权利能力和行为能力始于成立终于注销，所以，企业被注销之后，其作为纳税人的主体资格亦同时消灭，税务部门不能也无法去要求一个已经被注销和已无纳税人资格的主体去承担任何的法律责任。
第二种观点则认为，税务部门只能要求原企业投资人或者清算人承担。《中华人民共和国合伙企业法》、《中华人民共和国个人独资企业法》等相关法律规范中所作出的“投资人应对企业存续期间的债务承担连带偿还责任”的具体规定是要求原企业投资人承担责任的法律依据，而“企业在办理清算时必须由清算组织进行清算，清算组织在向工商行政管理部门申请注销企业时需承诺对债权债务已清理完毕”则是要求清算人承担责任的理由。持这一观点的人认为，不管原企业通过什么方式被注销，企业的投资人都必须按法律所确定的方式，为企业存续期间的所有债务承担无限连带责任，应缴税款作为企业所欠的国家税收之债，应当由投资人承担。同时，清算作为企业注销的前提，且既然其清算组织未尽清算之责，在明显有涉税问题未解决的情况之下，仍向工商行政机关作出已清理完毕的承诺，那么，其清算组织就应当因其故意或者过失，并按其承诺，对原企业的欠税承担清偿的责任。
第三种观点是，被追缴的税款应当由改制后成立的新设公司承担。持这一观点的主要理由是：多数时候，原企业只是形式撤销，而在实质上，新设公司却是承继了原企业所有的资产和权利，改制后成立的新设公司并非简单的新设法人。所以，既然新设公司是原企业的延续，那么，新设公司便不能只享有权利，还应当无条件继续承担包括缴纳税款在内的全部债务和义务。持这一观点的人同时还认为，“对于采取‘金蝉脱壳’手段逃避欠税的，应授权税务机关依照新企业是否继续使用老企业经营场地、固定资产、无形资产、技术力量及职工等界定标准，确认是否由新企业承继老企业欠税”。
而笔者认为，在处理“非公司制企业公司制改造后，原企业偷税行为的责任承担”的问题时，应适用“兼顾善意第三人利益原则”。即，在原企业涉税问题的处理期间恶意注销原企业，且改制成立的新设公司是未改变投资主体的情况下，或虽改变投资主体，但新投资主体并非“善意”加入的情况下，则应当由原企业投资人、清算人和改制后的新设公司承担连带责任。而若虽在原企业涉税问题的处理期间恶意注销原企业，但改制成立的新设公司投资主体已改变，且新投资主体是因“善意”而加入的情况下，则原企业偷税的责任应由原企业投资人、清算人承担连带责任。
适用“兼顾善意第三人利益原则”，即要求新设公司有条件承担责任，是比较可行的，主要理由是：
1.要求新设公司有条件承担责任，符合国家税收立法精神和基本税收政策。非公司制企业进行现代化的公司制改造有其特殊性，将原企业进行注销并注册成立新的公司，从法律效果上看，确实是一个非公司制企业的结束和一个具有现代经营、管理制度的法人企业的新生，但如果从投资人的目的上来看，特别是从有恶意逃避税收监管企图的投资人的目的上来看，上述步骤大多只是形式上的步骤。实质上，或者更深层次的情况是，新改制而成立的公司不仅投资主体未变，同时也确实无偿承继了原企业几乎所有的资产、所有的对外权利和义务。而为了鼓励合法经营的非公司制企业进行现代化公司制改造，同时也认识到这样的一种特殊性，国家税务总局、财政部等相关行政部门才先后出台了一系列与企业改制重组相关的税收免征政策，以避免重复征税。如《财政部、国家税务总局关于企业改制重组若干契税政策的通知》（财税〔2008〕175号）中，就有不少具体的规定。但法谚有云：没有无义务的权利③。在行政政策给予优惠和方便的同时，最高人民法院则是在司法政策方面，在原企业债务承担的问题上，以出台诸如《最高人民法院关于审理与企业改制相关的民事纠纷案件若干问题的规定》、《最高人民法院关于人民法院在审理企业破产和改制案件中切实防止债务人逃避债务的紧急通知》等系列司法文件的方式，确立了“以司法手段限制和防止企业通过改制损害国家、集体和他人的合法权益”的基本原则。
2.要求新设公司有条件承担责任，有利于保障国家税收免遭流失及维护市场交易的稳定和安全。原企业在被发现偷税的违法行为之后，利用税务部门与工商部门在法律、政策操作之上的不协调与漏洞，并以公司制改造为由恶意将原企业注销的行为，在法律上造成了国家税收不能实现的风险，在事实上则让新设公司及其投资人有了坐享非法利益的可能。为此，适用“兼顾善意第三人利益原则”，并由税务部门在确认新设公司的投资人为“非善意第三人”后，要求新设公司承担原企业偷税行为的法律责任，有利于防止国家税收遭受流失。
另外，“兼顾善意第三人利益原则”亦有利于维护市场交易的稳定和安全。民事立法上的“善意取得制度”已被全世界法治国家广泛认可，笔者认为，在解决税收征管工作中所遇到的“非公司制企业公司制改造后，原企业偷税行为的责任承担”问题时，同样也可以借鉴适用。非公司制企业进行公司制改造，不仅常常会引进新的投资主体，甚至也有完全改变全部投资主体的可能，从而产生出新的投资关系，而根据“善意取得制度”的内在要求，对于“善意第三人”的合法利益，法律应当保护。所以，在新设公司的投资主体已经改变，并且因税务部门对原企业的查处力度和案件影响范围较小而导致新投资主体在改制、入股的过程中对原企业存在偷税行为完全不知情，同时，新投资主体又是以公开的方式入股，而新设公司也是以透明、合理的对价受让原企业资产的情况下，适用“兼顾善意第三人利益原则”是对非公司制企业公司制改造后新投资主体的合法权益的直接保护，可以维护市场交易的稳定和安全。
四、问题的延伸
（一）在企业被注销并完成公司制改造后才发现原企业存在偷税行为的处理
由上述案例所带出的，在解决“非公司制企业公司制改造后，原企业偷税行为的责任承担”问题时，适用“兼顾善意第三人利益原则”是原企业在存续期间，或者说是在改制之前即已被发现存在着偷税行为的情况下提出的。应该说，在已被发现的情况下，仍以公司制改造为名将原企业注销行为，完全可以被确认是恶意的。但如果是在企业被注销并完成公司制改造后才发现原企业存在偷税行为，又该如何处理呢？
笔者认为，企业的偷税行为如果是在原企业被注销并完成公司制改造之后才被发现，同样也可以适用这一原则。因为，偷税行为本身是应当被依法追究责任的违法行为，该行为是原企业故意谋求非法利益和损害国家利益的结果，原企业的投资人对此也是明知的，其以公司制改造为由进而注销原企业的行为，不管在注销当时是否有以让经营主体资格丧失进而让国家征税权无法实现的主要目的，均同样应当被认为是恶意。另外，只要原企业存在偷税行为，那么新设公司及其投资人就有可能是非法利益的获得者。所以，若原企业改制后新成立的公司的投资主体不符合“善意第三人”的要求，则一样应被认为有妨碍国家征税权实现并获得非法利益的故意或者重大过失，新设公司就此应当承担连带责任。
（二）法律责任应当分清刑事责任和行政责任
本文前文所述之“责任”均是行政责任之意，而对于非公司制企业进行公司制改造之后，因原企业的偷税行为而产生的相关的刑事责任的处理，笔者则认为，不应当以任何理由来要求新设公司承担，但可以要求原企业的相关责任人依法承担。
新设公司对行政责任的有条件承担，有改制后的新设公司客观上存在从原企业获得较大利益的现实因素，且这一利益的获得是损害国家利益的结果，在一定程度上影响了国家税收征收权的实现，故其应当就获得的，原本属于税款的不当利益，依法向国家返还。但在刑事责任方面则不同，改制后的新设公司毕竟是一个独立的法人，其虽有可能是不当利益的获得者，但原企业的犯罪行为却并非由其实施，且罪责自负又是当今世界通行的刑事立法和刑事司法的基本原则，故笔者不认为要求改制后的新设公司承担原企业本应承担的刑事责任是正确的。另外，因对涉税犯罪问题的处理通常是采用“双罚制”，且除非自然人有法定的不需承担刑事责任的情形，否则就应当依法承担其所犯之罪行的刑事责任，故在处理原企业偷税行为相关责任人的刑事责任问题时，就不能简单以原企业注销为由而不予追究。对于相关责任人所涉嫌的涉税刑事犯罪问题，仍应当由司法机关依法作出处理。
五、结语
非公司制企业进行公司制改造和公司制企业的规范和快速发展对国民经济的健康运行无疑具有重大的积极意义，可是，对于公司制改造这一实现企业现代化经营管理的实践操作，如果我们的法律和政策规范只过多的强调优惠和便利，却忽视相关责任承担方面的要求，那么也很容易给一些动机不良的非公司制企业及其投资人找到逃避税收监管的途径，并最终给国家征税权的实现带来极大被动。为此，建议国家立法机关和相关行政机关能够重视这些问题，并参照有关研究成果，吸取典型案例的经验教训，及时完善《中华人民共和国税收征收管理法》，或者出台相应政策，早日填补空白，让税务部门在处理“非公司制企业公司制改造后，原企业偷税行为的责任承担”的问题时，有明确的法律或者政策依据，从而确保国家征税权的依法实现。
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