一、引言
自20世纪中期以来，税收筹划在企业管理中的重要性被越来越多的人所意识到，许多学者也纷纷提出自己的见解。Franco Modigliani&Mertor Miller(1963)在MM理论中引入公司所得税因素，提出企业负债比率的高低直接影响企业价值最大化的实现问题;Zimmerman(1983)检验了公司规模与实际所得税率的联系，发现公司规模与实际所得税税率呈正相关;Fis?cher(2001)探讨了税收筹划的收入效应；Desai&Dharmapala(2006)提出税收筹划增加了股东价值，并认为，企业一旦相信税收筹划是一项价值增加的活动，往往倾向于积极地进行税收筹划。可见，国外学者在研宄税收筹划领域方面起步较早，在世界范围内影响深远，也为我国在此领域开展理论研宄提供了参考。与此相对应，在实践中，税收筹划在发达国家十分普遍，已经成为企业制定经营和发展战略的一个重要考量因素。而在我国，税收筹划起步较晚，开展也比较缓慢，主要原因在于：我国大多数企业将重心放在产品开发、人事管理及市场营销，对企业内部税收筹划缺乏应有的关注；部分企业税收筹划意识陈旧、观念落后;我国税务代理等税务水平还有待提高等，这些都为本文的探索提供了空间。
二、税收筹划实施的必然性
(一)市场竞争条件下“理性经济人”选择的需要。21世纪初，中国加入WTO，中国企业也正式走入国际舞台，这为我国企业带来机遇的同时也带来了极大的挑战，经济全球化带来的日益激烈的竞争促使部分企业将低成本战略进行到底。税收法制化进程推进非常缓慢又使得我国税收负担重。纳税人根据市场环境和内部条件理性选择最优的纳税方案，使税负最小化、税后利益最大化是其不懈追求的目标。可以说，纳税人的逐利本性是税收筹划得以开展的重要前提。
(二)税收法定与私法自治原则提供的客观依据。税收本质上是政府依照其政治权利以提供公共服务为目的而分享纳税人的利益，税收法定原则规定税收主体必须且仅依法律的规定征税，很好地避免了政府对其权力的滥用，间接地指明超出税法规定的范围征收税款是不被允许的，这为保护纳税人合法权益提供了保障。私法自治则表现为公民个人参与社会活动、处分其私有财产权力的自主性。根据私法自治原则，利用私法上的经济活动形式的自由选择权，在遵守法律的前提下进行合法的税收筹划，是纳税人的正当权力。
(三)税收制度本身的不完全性提供的实施可能性。一方面由于我国缺乏税收基本法，税收制度本身有待进一步改善;另一方面由于我国经济发展速度较快，税收法律、法规跟不上经济发展的速度，其调整也具有一定的滞后性，出现了一些税收漏洞和税法空白。而纳税人利用税法空白和税收漏洞进行税收筹划，是其追逐税收利益的一种方式。
三、税收筹划在企业管理中的应用思考
(一)税收筹划应服从企业战略管理。目前，我国企业开展税收筹划主要是为更好地实现其财务目标而服务的，过多地拘泥于如何利用税收优惠政策及税收漏洞获取税收利益，相关的理论研宄也过分地强调了税收筹划中基本方法和技术的重要性。在这种情况下，我国企业很可能出于短视缺乏对企业长远利益的思考，不能从宏观角度即站在企业战略高度去探索本企业税收筹划的应用问题，容易将路线走偏。因此，我们强调，企业战略是税收筹划的出发点，而税收筹划则是企业战略的重要环节，税收筹划是为企业战略服务的。只有在企业战略的框架下，税收筹划才能充分发挥作用。当企业决定是否进入某个产业时，考虑最多的不是该行业是否能够享受税收优惠，而应该是进入这个市场后是否有发展潜力。正如许多外国投资者在考虑投资中国时，他们看重的并不是中国优惠的税收条件，而是中国广阔的消费市场。在具体的应用方面，其核心工具是“税收链”，即沿着价值流转的路径观察，企业的采购、研发、生产、销售活动所形成的一个完整的各纳税环节的连接。企业分析“税收链”，就能找到税收筹划在哪个环节开展最为有效，即与哪个利益相关者合作最有可能带来收益，在哪个流程实施税收筹划最为合适，哪些税种的税收筹划空间最大。将“税收链”与税收筹划有机结合，对企业渉税事项进行战略规划，能有效避免税收筹划可能招致的企业经营风险和税收风险。
(二)多赢税收筹划是最佳的税收合作模式。我国企业目前开展的税收活动都是希望将税负转嫁给上下游企业，而不希望其他人将税负转嫁给自己。对此具体细分，又可以分为两种情形:一种是偏利税收筹划，即通过税收筹划使本企业获取收益，但不对其他利益相关者(如供应商、代理商、债权人）产生任何影响，如一家公司适用25%的企业所得税率，为降低税收负担，将其经营的高科技产业分拆出来，单独设立一家高技术子公司享受15%的低税率优惠，该筹划活动不会影响客户利益，却降低了该公司总体税收负担，体现了税收收益分配的不对等性；另一种是零和税收筹划，指本企业进行税收筹划获取了一定收益，却使得其他利益相关者承担损失，该筹划使各利益相关者收益总和为零，反映为税收收益在双方之间等量转移，最为典型的例子就是负税转嫁。以上两种情形都会使税收筹划在某种程度上蒙受阻力，使税收筹划方案难以付诸实践。因此，我们提倡多臝税收筹划，即各方都能从税收筹划中收益。其实从另一层面讲，相对于代表政府利益的税收制定者或征税执行者来说，企业及其利益相关者除了有竞争关系还有合作关系，在与税务当局博弈的过程中利益趋于一致，他们都希望尽量减少税收负担，自然形成一个利益集团。于是，他们就有可能进行合谋，从政府手中争取更大的税收收益。多臝税收筹划使得利益在各利益相关者之间进行分配，是各利益相关者喜闻乐见的税收筹划方式，也是最佳的税收合作模式。
(三)管理层持股是委托代理制下开展税收筹划的重要前提。现代企业所有权与经营权分离，代表企业价值的股东和代表企业经营的管理层之间利益存在分歧。股东关注的是税后利润的最大化，他们希望管理层进行税收筹划带给自己更大的利益回报；而管理层关注的是自己的努力所得到的回报，或者说在回报一定的情况下如何付出更少的努力，他并不愿意冒险去进行税收筹划进而承担报表质量下降对其职业声誉的不利影响，他更倾向于提高当前报表业绩以获取自己的报酬。这种矛盾的存在，使得在企业内部开展税收筹划难以进行下去。
不难发现，当管理层和股东存在共同利益时，管理层会倾向于遵从股东的意愿进行税收筹划，现实生活中最常见的使股东利益与管理层利益趋于一致的措施便是管理层持股，如果管理层持股比例大到足以影响其自身利益，那么拥有剩余索取权的管理层会和股东的意愿趋于一致，主动地开展税收筹划。因此，我们可以得出的结论是，在管理层持股这个大前提下，管理层持股比例与企业税收筹划的实施程度呈正相关。
钱玉蓉\扬州大学商学院
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