[关键词] 电信企业；作业成本法；电信企业成本
一、我国电信企业成本核算方法的发展
为了与工业企业一样在成本核算上与国际惯例接轨，1993年7月1日财政部颁布了《邮电通信企业财务会计制度》，规定电信企业成本核算需采用制造成本法。在计算产品成本时，只计入与生产经营过程密切有关的部分产品成本，如直接材料费用、直接工资费用，而管理费用作为当期损益处理不计入产品成本。而此之前，电信企业成本核算采用的是完全成本法，电信企业在生产经营过程中发生的所有费用都摊入产品成本。
为规范电信企业的会计核算，提高电信企业会计信息质量，根据《中华人民共和国会计法》、《企业财务会计报告条例》、《企业会计制度》以及国家有关法律、法规，结合电信企业的实际情况，财政部制定了《电信企业会计核算办法》，于2003年1月1日起在已执行《企业会计制度》的各电信企业中推行。该核算办法规定：电信企业的成本核算对象，按通信网络进行划分；电信企业成本费用的归集和分摊，按照“谁受益、谁承担”的原则，将所发生的各项费用，凡能明确归属于哪个通信网的耗费，就直接计入与其相关通信网的成本项目中；凡是关系到两个或两个以上通信网成本的，或者通信网与管理等部门共同使用的费用，先归集到“共同费用”科目，然后按照规定的成本费用分摊方法，计入相关通信网的成本、管理费用。wWW.lunwen.net.cn
二、传统成本核算方法的不足和局限
在垄断状态下，电信企业成本核算更多地是为了进行经济核算，而不是为了产品决策和赢利性分析服务。因此，采用上述核算办法，不用细化到产品是适宜的。但是，随着我国电信业从垄断到竞争性经营的转变，电信运营市场竞争日趋激烈。我国电信企业曾经采用的核算成本制度已越来越难以适应市场与网络的变化：一是网络平台越来越多，网络的融合是必然的发展趋势，按照各网络对象核算，根本无法满足其要求。二是在激烈的市场竞争条件下，传统核算不能满足企业的需求，无法对产品决策和定价进行指导。三是各种增值业务越来越多，原有的核算方式无法满足众多的产品核算需求，难以提供经营指导。四是成本控制的压力随着电信运营商竞争的加剧而越来越大，传统成本核算无法对成本进行有效的事前控制。
同时，电信企业生产特点决定了以传统的财务核算为基础来进行成本核算，难以适应形势的变化。电信企业的间接成本很多，直接成本较少，间接成本占总成本的比例从20世纪60年代的30%上升到现在的60%～90%；电信网络成本在总成本中所占的比重达30%～60%，大部分的网络资源是共用的，资源的共用性导致成本核算的困难；电信企业的营销成本也在迅速上升，已经占到总成本的10%左右。由于电信产品的高度相关性，业务捆绑比较多，营销费用分摊到单一产品非常困难。这些“以直接成本分摊为主，按简单比例分配间接成本”的传统成本核算方法，是难以适应电信企业发展需求的。因此，随着电信体制改革的深入，电信企业需要建立以产品为核心、以成本核算为基础、以成本控制为手段的新的成本管理系统，以更好地为企业提供决策支撑。
三、作业成本法是解决电信成本核算难题的有效方案
作业成本法(abc：activity based costing)是一种以“作业”为基础，以“成本驱动因素”理论为基本依据，通过分析成本发生的动因，对构成产品成本的各种主要间接费用采用不同的间接费用率进行成本分配的成本计算方法。其基本原理是将资源成本通过资源成本动因追溯到作业，再将作业成本通过作业成本动因追溯到产品、服务和用户等成本对象。其中作业是指可重复进行的，组织为了某种目的而进行的消耗资源的活动，如维护光纤、订单处理。成本动因则是诱导成本发生的原因，反映了成本分配因果关系，如订单处理的数目就是处理订单作业的作业成本动因。
尽管作业成本法源于制造业，但从服务业间接成本占较大比例的特点来看，它在服务业中应有更大的实施空间。电信网络的特殊性决定了电信产品的多样性和复杂性，如：多种电信业务使用同一个网络，使得网络成本分摊困难；电信业存在的规模经济性和范围经济性，使电话网各业务之间的共用成本很高；网络利用率和用户量是影响电信产品单位成本极其重要的相关因素，等等。所有这些因素决定了理清电信单位业务成本和单位客户成本十分困难。而作业成本法能更加准确和多维地进行成本核算，提供大量详细的中间成本信息，从而更好地进行电信成本的核算。可见，作业成本法是解决上述电信成本核算困难的有效方案之一。
从实践上来看，许多国外电信企业运用作业成本法已经取得了良好的效果。如at&t、bellsouth、英国电信、西班牙电信、葡萄牙电信，等等。在我国，浙江移动在运用作业成本法上为国内其他电信企业提供了一定经验。浙江移动通过引入sas作业成本管理(sas abm，是专门用于帮助企业构建业务模型，并通过对该模型进行成本流分析的软件工具)解决方案，建立了一套切实可行的成本盈利模型，实现了与mis、boss、经营分析等系统的数据共享，有效地将成本分摊到不同的产品、服务、客户，并对成本进行准确分析，还结合收入情况，了解到主要产品和客户的盈利状况，从而实现了多维度的成本盈利分析组合。这些都帮助浙江移动更好地掌握了现有成本结构和成本来源，发掘出需要重点改进的流程和作业，为新业务的推出提供了预计成本信息，为产品、服务定价和预算控制(abb)提供了科学的数据，并为管理层经营决策提供了参考，从而提高了浙江移动的整体管理水平。
四、基于作业成本法的电信成本分摊框架解析
根据作业成本法的一般思想和原理进行电信成本的分摊，首先需要了解电信成本的结构。电信企业的成本分为运营成本和资产成本两个部分。按照相关财会制度的规定，电信企业的运营成本分为直接费用、共同费用和期间费用。直接费用包括工资、职工福利费、低值易耗品摊销等。共同费用是指应由企业各业务部门共同承担的费用，包括修理费、动力费、水电费、取暖费等。期间费用包括财务费用、管理费用和销售费用。从业务成本计算出单位成本是确定各业务资费的依据。但从企业成本中分离出业务成本，一直是一个难以解决的问题。共同费用和期间费用也需要分摊到产品中去。直接费用从理论上来说不需要分摊，但实际上也并非如此。
电信企业的资产成本包括折旧和资本成本两个部分。折旧主要包括三种类型固定资产的折旧：网络专用固定资产折旧、共用固定资产折旧、管理专用固定资产折旧。资本成本是债权人和股东对其所投入的债权资本和股权资本所要求的回报，它是债权资本和股权资本的加权平均资本成本。资本成本的计算，主要是用于确定营运资本和固定资产账面净值的融资成本。
1.基于作业成本法的电信成本分摊的层次。运用作业成本法进行电信成本分摊的核心思想，就是通过两步或者多步分摊，将企业的全部成本分摊到产品和客户群中去。通过在成本和产品与客户群之间建立多个分摊层次和维度，从而有效地将无法直接分摊到产品和客户群中去的成本实行较为准确的间接分摊，并通过这一过程使电信企业获取不同层次和维度的成本信息，以利于加强成本控制，提高管理水平。按照作业成本法分摊原理，在资源和产品之间的分摊层次应该是业务流程，即从成本到业务流程，再从业务流程到产品和客户。电信业业务流程包括两个部分：网络业务流程和非网络业务流程。并且，成本中不包括网络固定资产成本，主要是因为网络固定资产成本的技术特性决定了它的分摊方法不能使用作业成本法，而只能从技术的角度考虑，运用网络成本方法，将其分摊到各个网络元素中去，进而再分摊到产品和客户群中去。
2.从成本到业务流程阶段的分解。从成本到业务流程这个过程中，除了可以直接计入业务流程的成本外，还有很大部分成本需要在中间过程中继续分摊，要根据成本需要增加分摊层次，将无法直接分摊到业务流程的成本分摊到相应的部门，然后，再按一定的分摊方法分摊到业务流程。但是，除了可以直接分摊到部门的成本外，还有一部分成本不能直接分摊到部门，例如：取暖费、房屋修理费等不能直接分摊到部门，这样在成本和部门之间还存在一个分摊层次——非网络专用固定资产。比如，可以将不能直接分摊到部门的取暖费、房屋修理费等成本费用先分摊到相应的房屋，然后，再按照各个部门占用的房屋面积或者其他分摊标准分摊到各个部门。
3.从业务流程到产品和客户群阶段的分解。从业务流程分摊到产品和客户群的过程中，也有一部分业务流程成本不能直接分摊，这一部分主要是网络业务流程成本，是网络部门使用的网络和非网络共用的固定资产成本部分。我们可以通过逻辑网络元素这一层次，间接地将网络业务流程成本分摊到产品和客户群中去。还有网络资产成本，是从固定资产明细表中抽取的固定资产价值来计算的资产成本，也要分摊到网络构件中，从而得到逻辑网络元素的资产成本。部分非网络固定资产也直接分摊到逻辑网络元素，而不是分摊到部门。非网络部门使用的网络和非网络共用的固定资产成本，即非网络业务流程成本，则直接分摊到产品和客户。最后，将非网络业务流程成本直接分摊到产品和通过网络成本分摊方法将逻辑网络元素成本分摊到产品，再按照各个客户群对各个产品使用量的比例，将成本分摊到各个客户群。
五、如何在电信企业中成功引入作业成本法
从以上的简要分析可见，作业成本法以作业作为成本核算的中心环节，通过作业将电信企业的资源耗用与最终的产品联系了起来。电信成本从资源流动到各个作业，再从作业流动到产品，作业是成本耗用的直接载体。因此，这种通过作业分摊的成本是准确的，是符合成本流动逻辑的。对于电信企业来说作业非常之多，有些作业是直接与最终产品和服务相关的，有些是产品生产的中间过程或者辅助过程，这些作业的产出不是最终产品，而是中间产品或者服务，这又清楚地反映了企业内部的服务关系。因此，引入作业成本法，对于电信企业成本管理以及电信企业的内部业绩考核、寻找产品赢利提升的空间、进行有效成本控制以及电信产品定价等都具有十分重要的意义。另外，从政府管制的角度来看，随着电信市场竞争的进一步加大，政府对电信企业的管制要求越来越高，电信企业成本信息的进一步细化是发展的必然。要想把作业成本的理念与目前国内电信企业的实际情况有机地结合起来，将作业成本法成功地引入电信企业，笔者认为必须抓好以下几个关键点：
第一，企业高层管理者的有力支持。实施作业成本法，需要一定时间才能见效。调查表明，到达成功实行作业成本法阶段的公司平均需要3年左右的时间。而且，随着企业规模的扩大，达到成功使用作业成本法阶段的时间就越长——销售额小于1亿元的公司需要2.3年，大型公司平均需要3.6年。从准备引入到相关人员的培训、业务流程重组，以及建立作业成本体系以后系统的维护等都需要较多资金、人力资源的投入，特别是资金的投入。另外，作业成本法通过对真实成本动因的分析，使得各种成本由相关业务决定，这将大大限制有关管理者的费用审批权限和经营决策中的自由裁量权，有可能产生一定的抵制力。因此，如果没有企业高层领导的有力支持与推行，成功实施作业成本法的概率将会大大地降低。
第二，成本作业法的实施不能一蹴而就，需遵循由简入繁的法则。由于各个部门的相关人员对作业成本法缺乏了解，仅凭一两次培训也很难使其对该方法建立深刻的认识，提出完整、合理的需求。因此，在开始实施作业成本法时，模型设计应简单为宜。随着使用者对模型的理解加深，对模型结果的运用，可在实际运用的基础上进一步提出改进的建议，不断完善模型。另外，由于市场的形势、业务的状况和用户的需求也都处于变化当中，因此，模型的定期调整也是必须的，不可能一步到位。
第三，与原有的财务体系相融合。研究发现，选择建立作业成本法的企业处于应用阶段的有47%把作业成本法融入到他们原有的财务体系中，而未处于应用阶段的公司仅有7%进行了融合。可见，能否与原有财务体系进行有效的融合，是作业成本法能否成功的关键因素。目前，由于国内电信运营商大部分采用的都是传统的成本核算体系，因此，作业成本法与原有成本核算体系的融合就显得尤为重要。
第四，电信运营商信息系统的状况。通常企业实施作业成本法必须要有强大的信息系统，如erp。在完善的数据积累系统上还需要另外数据分析系统才能实施作业成本法，如比较通用的是hyperion。这种数据系统很贵，且国内企业缺乏这方面的经验。由于电信运营商所处的行业特点、信息系统水平总体上要比其他行业高，但各个运营商发展状况也不一样，而管理信息系统和信息技术系统是作业成本法推行的重要保障，状况良好的信息系统有利于作用成本法的成功实施。
第五，各部门之间的协调配合。作业成本法通过对成本动因的探寻来连接各部门作业，一方面在设计和分析阶段需要各部门的协作与配合；另一方面在实施和考核阶段又绕不过各部门自身的考核与奖惩，而这些又会导致部门之间推诿责任。在成本动因的分析量化过程中，部门之间进行博弈以及各部门联合起来与企业高层进行博弈可能出现。所以，在企业中建立成本意识，形成共同的目标，在实施过程中得到各个部门的密切配合，对作业成本法的成功引入也是十分重要的因素。
参考文献：
[1]诸幼侬，李国.邮电通信经济学[m]. 北京：中国经济出版社，1993.
[2]张锋. 引入作业成本制度 提升企业管理水平[n]. 人民邮电报，2004-11-25.
[3]王平心. 作业成本计算理论与应用研究[m]. 大连：东北财经大学出版社，2001.
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