[关键词]环境会计；环境成本；环境收益；绿色gdp
传统财务会计只注重反映经济效益，而忽视社会效益和环境效益。因此，基于社会效益和环境效益的目标产生了环境会计。环境会计是综合环境学、会计学、经济学和资源学等多门学科的一门新兴边缘交叉学科。政府实施环境会计，是为了核算资源消耗，制定环境标准，控制并治理环境污染，使资源消耗与生态环境维持在既定的标准水平。企业实施环境会计，是为了对企业拥有的环境资源进行管理，在生产过程中把资源消耗和环境污染控制在相关部门允许的范围内，并合理地计量、核算及披露环境会计信息。
一、环境会计中环境的内涵
环境的定义存在多种，最为常见的是：“环境是人类赖以生存和发展的物质条件的综合整体，既包括自然环境，又包括社会环境。”这个定义并不适合环境会计核算。环境会计核算所指的环境，应该指与人类经济体系对应存在的自然体系，不包括社会环境或经济环境。
关于环境和资源的关系，存在不同的观点，如认为资源概念包括环境概念，环境是一种资源ⅲ；或认为环境概念包含资源概念，资源是环境的要素；或二者既相互联系又相互区别等观点。事实上，资源和环境各自具有不同的特点：(1)资源和环境作用于经济系统的方式不同。自然资源，如森林、矿藏、土地、水等可以直接构成经济的投入要素，被认为是经济活动不可或缺的资源；而环境，如空气、水、野生动植物等生态系统，对经济过程及人类的功能在很长的时间都不被注意或重视。(2)资源和环境的性质不同。资源体现为有形的比较实的物质，具有数量特征；而环境表现为无形的比较虚的服务，体现为质量功能，不能用数量表示。
环境会计中的“环境”核算体现的是一种广义的环境概念，涵盖了资源核算的内容，它研究的是资源环境和经济之间的关系。人类经济生产过程中，对自然资源大量消耗的同时，向环境排放各种废弃物，产生了严重的环境污染；环境既为人类的经济生产提供了必不可少的物质原料和必要的生态投入，还接纳了来自人类经济生活的废弃物排放。因此，联合国综合环境与经济核算体系see&－2003将环境对经济系统和社会系统提供的功能总结为三个，即资源功能、受纳功能和生态服务功能。由于经济发展以资源的消耗和环境退化为代价，相应地在进行环境会计核算时，既要包括环境核算，也要包括资源核算。
二、环境会计核算面临的困难
由于环境会计的特殊性、复杂性使环境会计核算存在着一定的困难，主要表现在以下几方面：
1 资源和环境有时难以区分。如前所述，环境会计中环境的核算应该是广义的。既包括环境的核算，又包括资源的核算。但是，资源和环境有时很难区分开来。如水，可以认为是一种自然资源。直接构成经济的投入要素；同时，水也是生态系统中不可或缺的因素，构成了生态环境。
2 资源定价困难。由于自然资源产权不明确，如何界定自然资源产权并为其合理定价，是环境会计计量核算的一大难点。许多自然资源既用于生产又用于生活，兼具生产性资源和生活性资源的属性。其产权界定困难。能够进行市场交易的资源可用交易价格计量，但不能交易的各种资源，如何估价、定价呢?例如水资源，生活中需要水，生产中也需要水。城市用水，多由自来水公司统一供应，定价比较容易。而在农村及偏远地区，天然的不需要加工就可以直接使用的净水资源定价困难。如果只是生活用水，用量不是很大；但如果是矿泉水工厂，工厂将无限制地、无偿地使用水资源，并不核算其消耗的水资源成本。造成少计成本，多计收益。当前市场上的瓶装水、桶装水的价格就难以对水资源的损耗进行弥补，而这些资源也确实难以准确定价。
3 环境定价困难。相对于自然资源，无形环境的价格就更不易确定。环境问题具有综合性，环境污染造成的损害往往是复杂的、多方面的。如矿业城市环境污染导致的居民生活用水、空气污染严重，森林资源破坏，放射性元素的辐射造成人体慢性中毒、致癌等一系列问题。当地人的健康受到严重损害，其损害的价值不易计量。环境污染具有“开放性”，对于资源和环境损失的估算很难严格按照属地原则进行。如上游江河流域污染导致下游也污染，还会造成依赖水源生存的许多哺乳动物、鱼类或微生物的灭绝。环境问题具有不确定性、长期性、累积性，有时需要很长时间显现出来，使其核算更加困难。
4 资源、环境成本在不同行业、部门之间不能合理分配。公共环境与资源具有外部性，企业几乎不需要支付多少货币或提供劳务就可以取得，因此，它被企业视为无成本的、可任意使用的资源。这就可能出现企业任意排放废水、废气、废渣到环境中，而忽视对环境污染的治理。然而要在拥有共同资源、环境的不同行业、部门之间分配资源、环境成本，也不是一件容易的事情。我国先后于1982年、1988年公布实施了《征收排污费暂行办法》和《污染源治理专项基金有偿使用暂行办法》，又于2003年7月1日起施行《排污费征收标准管理办法》。通过征收排污费的方法，控制这类污染。这是解决环境负外部性的一个好方法，但征收的排污费过低，远远不足以弥补公共环境的破坏与资源的损耗。
5 对环境成本、效益的计量核算，具有不确定性。传统的财务会计核算系统没有把资源和环境成本包含在内。如前所述，环境会计是一门综合性学科，是多学科的交叉。传统财务会计是以货币计量企业的经济活动，而环境信息很多是非货币信息，如何转换成货币信息，是异常复杂的，且因没有统一的核算标准，使其核算具有不确定性和风险性，如保护野生动物群能带来多少收益。
总之，我国环境会计的发展还面临着很多问题亟待解决。传统会计对环境会计存在一定的制约，尤其是环境成本和收益的计量核算问题。
三、核算环境成本与收益的思路
(一)环境成本的核算思路
下文中对环境成本的核算主要是狭义环境概念上的，不包括资源成本核算。
关于环境成本，有观点认为企业环境成本是企业为减少生产经营过程中带来的环境污染、资源消耗等负效应而发生或应发生的价值牺牲；也有观点认为其包括常规运营环境成本、隐藏成本、未来可能发生的或有负债和费用、企业形象和公共关系成本；还有观点认为其主要包括资源消耗成本、环境支出成本、环境破坏成本、环境管理成本、环保支援成本。
本文将环境成本分为实际成本和虚拟成本，实际成本是指实际支出的环境保护成本，如为了将环境维持在一定的水平或为了缓解环境退化而发生的环境支出。企业保护环境是为了避免环境污染而支付更多的环境治理成本。这种实际发生的成本，会计上容易核算，难以核算的是虚拟成本。虚拟成本也就是没有实际发生的环境成本，是指生产过程使用了，环境提供的服务而产生的成本，也就是环境由于向生产过程提供服务而使其功能下降的成本。环境是一个整体，而各个行业、部门是共同使用这个环境的个体。企业要核算整体环境成本中属于自己的那一部分是相当困难的。
因此，应由环保部门联合统计、财税等相关行业部门来核算整体虚拟成本。。具体有两种思路：一是环境恢复法，假定要恢复所有环境退化，使其保持初始质量水平不变，需要投入多少资金。二是环境损害影响法，环境退化造成了哪些负面后果，其损害的价值是多少。后一种思路，要考虑很多因素，既包括经济方面，也包括非经济方面；既包括对现在的影响，又包括对将来的影响。具体如对生产量的影响，对人类健康、生活舒适度的影响等。这样计算出来的价值会相对较大，可以作为理论参考值——环境虚拟成本上限值。
评估出总的环境成本后，按照“谁损害谁恢复”的原则，以环境税收(庇古税)或征收生态补偿金等方式分配给共同使用这个环境的各行业部门。
庇古税(pigou tax)税额等于社会边际成本与私人边际成本之差。假设社会边际成本为c，私人边际成本为a，“c—a”即得出应缴纳的单位税额。根据环境恢复法核算的环境价值，就相当于庇古税中的社会成本，然而现实中私人(企业)成本的确定一直是个难题。企业生产使自然环境功能下降，需要付出成本。当前可行的做法是按各企业对环境的破坏程度(可通过排污量等多种指标来衡量)和资源消耗的数量，分摊这个成本。
生态补偿分为向环境保护人补偿和向污染者征收两方面。一是按单位产品的产量价值补偿环境保护人，二是按排污超标的程度征收。我国目前做得比较好的是森林和湖泊流域方面，如对退耕还林者按其对应的退耕还林面积的产量价值补偿；对湖泊流域等地表水通过排污量征收，用以对受损害者补偿。我国矿山、地下水等领域的生态补偿还有待加强。
这样，通过环境税收或生态补偿金等方式就将虚拟成本转换成了实际成本。企业就可以更准确地核算本企业的环境成本。
(二)环境收益的核算思路
常见的环境收益主要有：(1)废弃物的处理收入以及利用“三废”生产产品减免税款的收益；(2)为履行环保责任取得低息或无息贷款而节约利息支出所形成的隐含收益；(3)由于采取某种污染控制措施(如购置设备、环保技术研究等)而从政府取得的不需要偿还的补助或价格补贴；(4)排污权交易收入；(5)少交排污费、罚款和赔款而获取的机会收益；(6)企业公众形象的改善和市场销售份额的扩大等等。以上环境收益既可以用货币计量手段进行核算和揭示(例如排污权交易收入)，也可以用非货币性的物量表达形式进行核算和揭示(例如企业公众形象的改善和市场销售份额的扩大)。
有观点认为环境利益分为显性环境利益和隐性环境利益。显性环境利益是指可以进入传统财务会计系统的各种经济利益，如企业收到的环保奖励、环境损害赔偿等。隐性环境利益是指从环保活动中间接取得的经济利益，这种经济利益不能直接进入传统财务会计系统，如因为环境状况改善而引起的销售增加、费用节省、股价上升、能源使用的节约等。
与环境成本类似，本文将环境收益分为实际收益和虚拟收益。实际收益，是企业实际获得的环保收益，如由于企业积极参与环保获得的税收优惠、购买环保固定资产可以加速折旧等，企业可以通过货币计量核算。而虚拟收益，广义上可包括企业开展环保活动带来的商誉、使企业具有良好的形象、吸引更优秀人才、更多的客户和投资者等。但这里的虚拟收益主要是指整个地区生态环境变好、人们生活舒适度提高这种环境收益。通常，企业通过传统财务核算系统只核算实际收益，不核算虚拟收益。这里可以参照虚拟成本的做法，由相关部门来统一评估生态环境变好的价值，如水、空气、森林等，具体方法可采用生态系统服务价值法、意愿价值评估法等综合估算，然后以一定的方式，如各部门对环境的贡献度等，向下分配。企业应在财务报表附注中披露环境虚拟收益信息；如今后实施企业独立环境报告制度，则应在独立环境报告中披露。
四、环境收益的核算促进绿色gdp的推展
从宏观经济核算系统的角度来看，环境收益与绿色国内生产总值(简称绿色gdp)的核算是一体的，并将促进绿色gdp的推展。绿色gdp的核算，将带来干部考核体系的重大变革，其遇到的阻力也比较大。前几年大家讨论激烈，而这两年提得较少，自从《中国绿色国民经济核算研究报告2004》公布后，就没再公开公布2005、2006年的。原来参加试点的省市也纷纷要求退出试点核算。究其原因，主要是绿色gdp的核算是在传统gdp核算的基础上，扣除资源环境成本，包括自然资源耗减成本和环境退化成本，这样得出的结论会使一些地区的经济增长数据大大下降。绿色gdp的核算，如果只扣减环境成本，不加计环境收益，必然产生诸多阻力。如果一个地区环保活动做得好，应该在绿色gdp中体现出来。在经济数据中得以反映。所以改变绿色gdp的核算方式，加入环境收益，并切实转变官员的思想观念，是关系到绿色gdp核算能否进一步推展的关键。
总之，环境成本和收益核算存在相当困难，需要全社会的重视，尤其是虚拟环境成本和虚拟环境收益的核算，需要环保部门联合相关部门多加引导，才能相对准确地对其核算、计量并促进绿色gdp的认同与推广。
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