【关键词】 成本企画；成本动因；收益动因；顾客价值；价值工程
一、引言
成本产生的动因被称为成本动因（cost driver）；使企业的收益性发生变化的要因被称为收益动因（revenue driver）（horngren，foster and datar，1996）。在成本管理中引入对收益动因的分析，将二者紧密挂钩，将大幅度提高企业收益。然而，如何做到在成本管理中导入收益动因来降低成本、提高企业收益性和市场竞争力却鲜见论及。由日本丰田汽车公司开创、至今在近90％的日本制造业中应用的成本管理法“成本企画”（target costing），为我们提供了成本管理中导入收益动因提高企业收益性的成功典范。
二、成本企画
成本企画是指在新产品的策划、开发和设计阶段，以产品的整个生命周期为管理对象，以既定的目标利润为前提，制定为了实现目标利润所需要的单位产品成本的目标（目标成本），并在新产品的策划、开发和设计等阶段实施为了达成目标成本的各项活动。
资料来源：参考手岛直明（1993，5页），但笔者作了较大的调整和补充
成本企画的主题内容是在目标成本规定的范围内，将顾客所期待的对产品性能的要求注入到新产品中而进行的各种降低成本的活动。为了实现这一主题内容，最重要的是创造并提出各种降低、改善成本的方法。价值工程（value engineering，以下简称ve）是对降低和改善成本活动的有力支持手段。ve是以顾客的所思所想为根本出发点，为了尽可能客观地、定量地向顾客提供最大限度的有利价值，即顾客价值，把站在顾客的立场上分析得出的产品必要性能和企业所能接受的目标成本相结合，在新产品的策划设计阶段将满足于这两方面要求的活动注入到产品中，进行达成目标成本、提升企业利润的一种手段。其改善顾客价值、提升顾客价值的具体方法如图1所示。
三、成本企画的核心特征
（一）成本管理中顾客价值视点的导入
成本企画诞生前，在日本被广泛应用的成本管理法有标准成本管理和成本改善法。它们都是立足于数量视点的成本管理法。即，运用大量的数据，通过对“材料价格、材料消耗量、加工时间”等的数量管理，运用自然科学的方法将对作业的动作研究和时间研究相结合来测定单位成本标准，以期除去低效率作业的管理方法。
在成本企画中也存在着数量管理视点的方法。例如，在产品策划、设计和开发阶段，当市场上可提供的现有材料满足于产品策划、设计和开发的要求而无需做设计更改时，降低直接材料费的中心任务则是寻求并购买市场可提供的最便宜的材料。同样，在对产品加工工程的策划、设计和开发中，当现行的加工方法满足要求时，其降低直接人工费的中心任务就成了寻找更加廉价的劳动力，并加强对操作人员的标准化作业管理的考察，以期缩短加工时间，降低直接人工费。
但是，立足于数量视点的成本管理超过了某一限度后将很难有大幅度的成本降低。鉴于这一限制，成本企画侧重于立足顾客价值视点，运用ve等工学手法，以对顾客可获得性能的研究为中心来实现目标成本。例如，在直接材料费的实现方面，其主要努力方向不是像标准成本管理那样在市场上寻找最便宜的材料来降低成本，而是当现有的材料不能达到或不能满足直接材料费的既定目标时，以是否还有别的替代方案可以达到同样的功效，即以“顾客可获得性能”为研究出发点，通过对材料自身的设计改变（如通过设计改变材料等级、改变材料种类、减少材料部件数等），在设计开发阶段来谋求直接材料费的降低；在降低直接加工费方面，其主要努力方向也不是像标准成本管理制度那样简单地依赖于严格的标准作业的设定、或是通过雇佣熟练工来达到作业时间的短缩等方法，而是在产品的策划、设计和开发阶段，像丰田公司那样通过对“部件形状的设计变化以及对喷漆方法、组装方法”等设计方面的变化使加工方法简单化，由此来降低加工工时，从而和直接人工费的降低直接挂钩。并且，由于“从设计上使得加工方法简单化”，在产品的设计开发阶段，便对在制造阶段由于操作失误等造成的生产能力的下降以及次品维修费的产生等问题提前进行了有效防范，实际上达到了提高生产能力的效果。
（二）成本企画中顾客价值视点的具体含义
成本企画活动中的“顾客价值视点”具体可以分为以下3种类型，即，
类型①是根据固定维持f不变的同时通过降低c来实现顾客价值。这一类型是成本企画在丰田诞生之初的原型，也是成本企画的基本模式。即，企业先行对顾客所期待的具体价值内容进行分析，并固定所判断的顾客价值，并且在不削减顾客可获得性能f的基本要求下，通过降低顾客所支付代价c，来实现企业判断并固定了的顾客价值。在这种情况下，因为顾客可获得性能f没有发生变化，并且企业一方是通过自身的努力来降低成本一般不会有产品价格上升的变化。因此，类型①实际上是用较低的成本实现了顾客价值的改善和提升。
类型②是将顾客所支付代价c固定，通过如“改变气缸的形状来提高马力”等提高顾客可获得性能f，来达到改善和提升顾客价值。
类型③则是通过如“车身内部设备升级”等大幅度提高顾客可获得性能f的同时，相对小幅度地提高顾客所支付代价的c，来达到改善和提升顾客价值的方法。但需要特别注意的是，类型②和类型③因为顾客可获得性能f发生了变化和提高，因此一般来说企业会通过提高产品价格来达到增加利润的目的。但是，这种价格的上升也是在产品能够满足顾客期待和需求的价值范围内的上升，而不是随意的提升价格。关于这一点，对丰田公司创造的成本企画进行实地调查的第一人田中隆雄教授的文章中有如下具体描述，即，“丰田公司决定销售价格的基本原则是：顾客可获得性能＝产品使用价值时，因没有价值的变化，所以价格也不发生变化；而如果产品使用价值发生了变化，随之也会有价格的变化”；并且，“例如，在像上世纪90年代塞利卡（celica）的车型中，配备有4ws以及主动式悬挂装置，但是像这样的产品功能的追加，以及像提升马力和改善耗油量的功能、性能的追加，要根据市场、顾客可能认可的价值来决定产品价格的上升幅度”（田中隆雄，1990，16页）。从这个实地调查的描述中可以看到，成本企画中所追求的改善和提升价值，并不是说可以无限制地提高产品性能，而是在根本上必须提供一种满足顾客需求的、与顾客价值相符的产品，并不是说只要将产品的性能提高就能达到提升价值的功效。事实上，无限制地提高产品的性能，表面上来看产品价值是提高了，但是事实上会发生产品性能过剩的危险，并且其所提供的产品也不具有真正的“顾客价值”，反而离“顾客价值”越来越远，最终导致“顾客价值”无法实现。
顾客价值视点是立足于数量视点的标准成本管理制度和成本改善法本身所不具有的特点，它是因ve工学手法被运用到成本管理中而带给成本管理的全新视点。它具有与传统的数量视点思路完全断绝的、非连续性的性格。并且，顾客价值视点是以成本企画为媒介导入到成本管理理论的概念，给成本管理理论带来了质的飞跃，是对成本管理理论的历史性贡献。
四、成本管理中收益动因的导入及意义
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