[摘要]新所得税准则要求企业运用资产负债表债务法对所得税进行会计处理。该方法与其他所得税会计处理方法相比，其理念、分析思路和处理程序都有较大的变化。本文从运用资产负债表债务法的必要性入手，通过例解的方式阐述了该方法的具体运用程序，同时分析了会计人员运用该方法所面临的挑战。
[关键词]资产负债表债务法；所得税；会计处理；暂时性差异
所得税会计处理方法有应付税款法、递延法、损益表债务法和资产负债表债务法。由于会计与税收的目标不同，会计利润与纳税所得确认的方法存在较大的差异，所得税会计处理方法的不同选择和运用使企业会计报表相关要素有着显著的差别。新所得税准则要求企业采用资产负债表债务法对所得税进行会计处理。因此，本文主要对资产负债表债务法运用的必要性、具体运用程序以及会计人员采用该方法面临的挑战进行探讨，以期对实际工作有所帮助。
一、运用资产负债表债务法的必要性
(一)规范企业所得税会计处理行为，确保会计信息质量
2001年实施的《企业会计制度》规定，企业所得税会计核算可以采用应付税款法、纳税影响会计法(不包括递延法、债务法即损益表债务法)，企业可根据实际情况，选择适合自己的所得税核算方法。但是，由于多种方法的并存，造成各企业会计信息缺乏可比性。也不利于向外部信息使用者提供有用的会计信息。而且，“应付税款法”不对时间性差异进行递延分摊，不符合权责发生制；递延法虽然能够确认时间性差异的所得税影响，但它本身却存在着不科学和不合理的一面，在资产负债表上的递延所得税借项或贷项，并不真正意味着未来年份可少交或补交的税款；损益表债务法与递延法相比较，显得相对科学合理一些，它侧重于对时间性差异的处理，其确认的递延所得税资产和递延所得税负债符合资产和负债的定义，但其仍以损益表为导向，只注重时间性差异而不考虑其他暂时性差异对所得税的影响，它提供的会计信息和揭示的差异范围也较小，无法恰当地评价和预测企业报告日的财务状况和未来现金流量。因此。为了规范企业所得税的会计处理行为，确保会计信息质量，2006年2月。财政部发布了《企业会计准则第18号——所得税》(2007年1月1日起在上市公司开始实施。鼓励其他企业执行)。要求企业采用资产负债表债务法对所得税进行会计处理。
(二)提高所得税会计信息的有用性
资产负债表债务法基于资产负债观，根据《会计准则一基本准则》对资产和负债的定义，对全部暂时性差异确认为一项“递延所得税资产”或“递延所得税负债”，与递延法和损益表债务法使用的“递延税款”相比，大大拓展了“递延税款”的涵义。递延法和损益表债务法以时间性差异为基础，按适用的税率确认一项“递延税款”，由于时间性差异反映的是税法与会计准则在确认本期收入和费用时产生的差额，所以此时确认的递延所得税资产或负债应是本期发生额。在资产负债表债务法下。由于暂时性差异是资产和负债与其计税基础之间累计的差额，因而递延所得税资产和负债反映的是资产和负债的账面价值，可以揭示报告日存在的资产或负债在未来期间因所得税导致现金流入或流出企业的情况，有助于信息使用者根据财务报告对企业财务状况和未来现金流量作出恰当的评价和预测。
(三)提高所得税会计信息的可靠性和可比性
在资产负债表债务法下，是按预计转回年度的所得税税率计算其纳税影响数并确认相应的递延所得税负债或递延所得税资产，使资产负债表的期末递延所得税负债或递延所得税资产能真实、可靠地反映其预计转回时的金额，符合资产负债的定义。另外，资产负债表债务法将递延所得税资产与递延所得税负债分门别类地进行处理与披露，使其提供的会计信息更加详实、明确，并增加了各企业间会计信息的可比性，易于理解与分析企业的财务状况。
(四)加快我国会计的国际化进程及其与国际惯例的接轨
会计是国际通用的商业语言，我国会计准则最终必然要与国际会计准则趋同。资产负债表债务法已被国际会计准则和越来越多的国家所推崇。如，1996年修订后的国际会计准则第12号要求采用资产负债表债务法；美国财务会计准则委员会亦选择使用资产负债表债务法。随着我国改革开放的不断深入和投资环境的日益改善，外商投资企业和外国企业越来越多，在我国境内的投资额也越来越大，同时我国在国外投资的企业也越来越多，投资额也在逐年增大。国际间经济与贸易往来日益密切，跨国经营日趋普遍。我国应根据国际资本市场的需要，适应会计准则国际协调的大趋势。实现会计准则与国际会计惯例的充分协调。目前，无论是从国际会计准则的规定还是从各国的实际操作来看，资产负债表债务法在世界范围内已越来越普及。所以，我国采用资产负债表债务法有利于加快我国会计的国际化进程及其与国际惯例的接轨。
二、资产负债表债务法的具体运用程序
资产负债表债务法是从资产负债表出发，通过比较资产负债表列示的资产、负债按照《企业会计准则》规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差额分别计算应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，按照暂时性差异与适用所得税税率计算的结果，确认递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定利润表中的所得税费用。下面就其主要会计处理程序加以分析说明，由于篇幅限制，以下例解不考虑永久性差异。
(一)计算确定当期应交所得税
应交所得税的计算是以利润总额为基础，并严格按照税法的规定进行调整后，再乘以适用所得税税率求得。其计算公式为：
应交所得税=[利润总额+(-)纳税调整项目1×适用所得税税率
例1，2007年M企业的利润总额为636600元；纳税调整项目共3个，其中调增利润的项目2个：原材料(钢板)计提跌价准备1000元、预计负债(预计产品质量保修费用)2000元；调减利润的项目1个：固定资产(H镗床)折旧7200元(会计年折旧额12 000元、税法年扣除额19 200元)：M企业的所得税税率为33％。
M企业当期应交所得税=[636600+(1000+2000)-7200]×33％=208692(元)
(二)确定各项资产、负债的账面价值
资产的账面价值是指该资产的账面余额(或原值)减去计提的折旧与减值准备后的金额；预计负债的账面价值是指该负债应在资产负债表中列示的金额，等于其账面余额。资产、负债账面价值的具体确定。应当依据企业有关的账簿记录。
承前例：M企业2007年有关资产、负债的账簿记录资料为：
“固定资产(H镗床)”账户的账面原值96000元，“累计折旧”账户余额12000元(为新增固定资产，从本年起开始计提折旧，会计折旧年限8年)。税收折旧年限为5年，本年税前扣除额为19200元。会计与税法均不考虑该固定资产的净残值。
“原材料(钢板)”账户的账面余额为10500元。“存货跌价准备”账户的贷方余额1000元(为本期计提数)。
“预计负债(保修费用)”账户的账面余额为2000元。
因此，M企业12月份有关资产、负债的账面价值为：
固定资产(H镗床)账面价值=账面原值-累计折旧-减值准备=96000-12000-0=84000(元)
原材料(钢板)账面价值：账面余额一减值准备=10500-1000=9500(元)
预计负债(保修费用)账面价值=应在资产负债表中列示的金额=账面余额=2000
(三)确定各项资产、负债的计税基础
资产的计税基础是指企业在收回资产账面价值过程中计算应纳税所得额时，按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即某一项资产在未来期间计税时可以税前扣除的金额。用公式表示为：
资产的计税基础=未来税前可以抵扣的资产价值=取得成本一税前已经扣除的金额
负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时，按照税法规定可予抵扣的金额。用公式表示为：
负债的计税基础=负债的账面价值一未来可税前抵扣的金额
因此，依据上述公式计算确定M企业12月份各项资产、负债的计税基础为：
固定资产(H镗床)的计税基础=96000-19200=76 800(元)
原材料(钢板)的计税基础=10500-0=10500(元)
预计负债(保修费用)的计税基础=2000-2000=0(元)
(四)确定应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异
暂时性差异是指资产或负债的账面价值与计税基础之间的差额。按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。
应纳税暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳所得额时，将导致产生应税金额的时间性差异。应纳税暂时性差异产生的情况：一是资产的账面价值大于计税基础；二是负债的账面价值小于计税基础。
可抵扣暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。可抵扣暂时性差异产生的情况：一是资产的账面价值小于计税基础；二是负债的账面价值大于计税基础。
因此，依据上述应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的定义和产生的情况，对暂时性差异进行判定：
固定资产(H镗床)的账面价值(84000)与其计税基础(76800)之间的差异额为7200元，该差异是资产的账面价值大于计税基础的差异，属于应纳税暂时性差异；
原材料(钢板)的账面价值(9500)与其计税基础(10500)之间的差异额为1000元，该差异是资产的账面价值小于计税基础的差异，属于可抵扣暂时性差异；
预计负债的账面价值(2000)与其计税基础(0)之间的差异额为2000元，该差异是负债的账面价值大于计税基础的差异，属于可抵扣暂时性差异。
通过上述分析计算，M企业2007年12月份形成的应纳税暂时性差异为7200元、可抵扣暂时性差异3000(1000+2000)元。
(五)计算确认递延所得税负债、递延所得税资产、所得税费用
递延所得税负债=应纳税暂时性差异×适用所得税税率=7200×33％=2376(元)
递延所得税资产=可抵扣暂时性差异×适用所得税税率=3000×33％=990(元)
所得税费用=当期应交纳所得税+递延所得税负债一递延所得税资产=208692+2376-990=210078(元)
编制计税会计分录
借：所得税 210078
递延所得税资产 990
贷：应交税费——应交所得税 208692
递延所得税负债 2376
三、会计人员运用资产负债表债务法面临的挑战
通过对资产负债表债务法的应用程序的分析，我们不难看出，这种方法较之以往的所得税会计处理方法，其理念、分析思路和处理方法都有较大的变化。新所得税准则规定，从2007年1月1日起首先在上市公司范围内执行资产负债表债务法，并鼓励其他企业执行，以后逐步扩大范围，最后推广到所有大中型企业。然而。该方法能否在所有大中型企业逐步、顺利地贯彻实施，与会计人员业务水平的高低密切相关。也就是说，采用该方法的会计人员必将面临专业技术和实务操作等方面的挑战。主要体现在以下方面：
(一)专业技术水准和实务操作能力
企业所得税会计处理方法从应付税款法或纳税影响会计法(包括递延法和损益表债务法)改为资产负债表债务法。在新旧方法转换中，企业要按照《首次执行企业会计准则》的规定，对资产、负债账面价值与计税基础二者之间形成的暂时性差异对所得税的影响进行追溯调整。并将影响金额调整留存收益，会计处理难度可见一斑，要求会计人员具有较高的专业素养和丰富的实务操作经验。
(二)职业判断能力
由于资产负债表债务法中增加了职业判断和信息披露方面的内容，如判断递延所得税资产可确认上限、判断期末递延所得税资产减值等，这些都需要会计人员具有较高的业务素质和专业水平。从资产负债表债务法应用的客观条件看，它要求资本市场更为完善，这种方法核算的准确性是建立在资产和负债账面价值计量准确的基础上的。新会计准则对资产和负债从未来经济利益流入和流出的角度进行了定义，而且谨慎地引入了公允价值计量属性，相对以前单一的历史成本计量属性而言，资产和负债的计量更加复杂，技术性更强。未来现金流入和流出如何实现更加准确和公允地计量，有赖于资本市场的完善，这才能够为资产和负债的计量提供依靠和可以借鉴的标准，从而使得建立在资产负债表观念之下的资产负债表债务法真正体现其价值。
(三)综合业务能力
随着新会计准则的实施，企业关于合并、债务重组、资产减值等的核算业务将会大量增加，由此将产生许多不属于时间性差异的暂时性差异，需要会计人员对其进行所得税处理。2008年施行的新的《企业所得税法》，将内资企业与外商投资企业的所得税进行了合并，即“两税合一”。“两税合一”后，内外资企业的所得税税率统一调整为25％。税率变动要求会计人员对所得税进行调整。对上市公司而言，由于其已经实施资产负债表债务法，当税率发生变化时。还要对已确认的递延所得税资产或递延所得税负债进行重新计量。这些都会增加所得税会计核算的难度，提高会计处理的成本。要求会计人员具有相应的综合业务能力。
总之。资产负债表债务法相对于其他所得税会计处理方法而言更科学、更合理。它提供的会计信息具有可靠性、相关性与可比性等。因此，企业应采用资产负债表债务法，并按照一定的程序、步骤对所得税进行核算。虽然采用该方法将面临许多挑战。但是只要我们加大资产负债观的宣传，提高会计人员的专业技术水平和实务操作能力，使众多的会计从业人员从应付税款法、递延法、损益表债务法中脱离出来，相信资产负债表债务法一定能够得到很好的贯彻执行。
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