【摘要】计量问题是森林生态效益外部性会计核算的关键问题，森林生态效益的特殊性决定了公允价值模式成为森林生态效益外部性计量的必然选择。我国的森林生态效益外部性公允价值的确定应由政府主导，相关机构和人员共同承担。同时，在认定中应循序渐进，优先认定最符合公允价值第一和第二层次计量条件的森林生态效益及其外部性，对认定条件尚不成熟的森林生态效益外部性公允价值可通过表外核算和披露。
【关键词】森林生态效益外部性；会计计量；公允价值
森林具有保育土壤、涵养水源、固碳释氧、净化环境、森林防护、森林游憩、森林生物多样性等生态效益。森林生态效益外部性的过度存在，导致森林生态产品的供给积极性萎缩，不利于日益严峻的生态环境问题的解决和社会经济的可持续发展。将森林生态效益及其外部性纳入现行会计体系，以反映森林经营单位森林生态建设业绩，并为森林生态效益补偿提供显微式数据支持，成为缓解森林生态产品的供给不足和顺应科学发展的必然选择。
一、森林生态效益外部性及其计量属性选择
按照传统福利经济学的观点，某一经济活动的外部经济性或外部不经济性，就是该种活动行为的社会影响和私人影响之差（张宏军，2007）。森林生态效益外部性等于森林生态产品的边际社会收益与边际私人收益之差。因此，森林生态效益外部性价值＝森林生态效益价值净额－森林生态收益。式中“森林生态效益价值净额”指采用合理的价值计量手段确认的森林生态效益价值，是森林生态资源配置达到帕累托最优条件的公允价值。“森林生态收益”指森林生态产品的市场（含政府补偿）均衡条件下实现的实际收益，包括政府对森林生态效益的补偿和市场化的森林生态效益外部性内在化收益。
森林生态效益外部性的计量是森林生态效益价值计量和森林生态收益计量的综合。森林生态收益的计量应遵循权责发生制和配比原则，采用历史成本模式。因此，森林生态效益外部性计量的核心问题就落在森林生态效益价值计量身上。森林生态效益是依附于特定森林土地和森林生物的森林生态系统发挥的一种外部效应。无论是森林生物资产还是森林生态效益，对其采用历史成本模式进行计量均存在致命局限性。从森林生物资产来看，森林生物资产是人力和自然力相互作用的结果，且大部分属自然力形成（如天然林），其历史成本很小或无从考证（岳上植，2002），森林生物资产具有的增长能力和生物转化功能又主要依靠自然力和自身生物转化功能来实现。从森林生态系统来看，森林生态系统具有很强的自组织和自我修复功能，其外部效应的发挥也主要依赖自然力，人为作用影响很小甚至起负作用。因此，森林生态效益往往没有或只有较低的历史成本，以历史成本属性计量森林生态效益价值显得力不从心，公允价值模式成为森林生态效益外部性计量的必然选择。
二、森林生态效益外部性公允价值获取方法分析
公允价值的获取是一个严密的技术过程，须遵循既定的程序和步骤。公允价值借用经济学中的效用价值概念，可分为三个层次，第一层次为活跃市场上的公开报价；第二层次为不存在活跃市场，但存在类似商品的活跃市场，以类似商品的公开报价作调整而得；第三层次为相同和类似商品的活跃市场均不存在时，使用估价技术。就森林生态效益价值而言，可根据各项生态效益满足公允价值计量模式条件的程度，选择不同的公允价值获取层次。美国SFAS157中规定公允价值估价方法包括市场法、收益法和成本法。我国《森林资源资产评估技术规范》规定对森林景观资产公允价值可选择现行市价法、收益现值法及重置成本法。
（一）市场法
1.费用支出法。该方法主要从消费者角度对森林游憩价值的评估，它以森林游憩者费用总和（包括往返交通费、餐饮费、住宿费、门票费、入场券、设施使用费、摄影费、购买纪念品和土特产的费用等）作为森林生态游憩价值。该方法基于消费者剩余理论和收益资本化理论，输入参数直接来源于市场，符合公允价值计量的市场导向要求。
2.市场价值法（生产率法）。对于没有直接市场交易，但其生态效益载体具有市场价格的森林生态效益评价可采用该方法。它主要应用于三个方面：（1）森林固碳释氧价值评价，即以森林生态系统固碳释氧量及CO2、O2的市场价格共同确定。近年来，全球碳贸易市场发展迅速，2007年全球以CO2排放权为标的交易额达600亿美元，是2004年交易额的60倍，森林固碳功能的公平公开市场机制正在形成。（2）森林涵养水源价值评价，先根据地下径流增长法或水量平衡法确定特定森林生态系统在特定时期涵养水源量，再以其影子价格（市场上水价）作为单价，计算其价值。（3）森林保育土壤价值获取，森林所具有的减少土壤养分流失的价值等于其减少氮、磷、钾等元素量乘以由化肥市场价格换算出的养分元素单价。
3.人力资本法（工资损失法）。用于森林净化环境价值评价。通过市场价格和工资多少来确定个人对社会潜在贡献，并以此估算森林净化环境减少人体疾病的价值。森林减少健康损害价值等于该健康损害造成的工资收入减少加医疗费用。健康损害包括疾病和过早死亡，损害的价值计量包括医药费、疾病误工造成的工资收入减少、早逝造成的未来工资收入的丧失（李金昌，1999）。改进的人力资本法用潜在寿命损失年（YPLL）、伤残调整生命年（DALY）和统计生命价值等方法，计算森林净化环境减少人的健康损失和生命价值。
（二）收益法
1.预期收益（年金）资本化法。该方法主要用于有相对稳定或持续收入的森林生态效益价值评价，如森林防护效益、森林游憩效益、森林生物多样性。某项森林生态效益价值等于该项生态效益未来净收益的现值。它是未来现金流量现值法的具体应用，运用的关键点在于合理确定预期收益额、未来收益期和折现率。
2.条件价值法。条件价值法通过对游客进行调查，直接询问某种森林生态效益的支付意愿（WTP）和对某项森林生态服务损失的接受赔偿意愿（WTA），以确定森林生态效益价值。该方法广泛用于森林游憩和森林生物多样性价值评价。如运用条件价值法对森林旅游景区估价时，一般步骤是先进行游客调查，得出游客对该景区门票的平均愿意支付值；然后以该平均愿意支付值作为合理的门票价格，计算出景区的年门票收入，加上其它经营项目的年预计收入，得出该景区的年总收入；年总收入扣除各种成本费用即得景区的年纯收益；最后以年均纯收益除以适宜的投资收益率得出该森林风景区的评估值。
3.机会成本法。任何一种资源和环境都有多种互斥用途，因此将其作为一种使用的选择就存在机会成本。我们将森林生态系统的机会成本作为其价值。机会成本法的基本数学表达式为Ck=max{E1,E2,…,En} ，式中Ck为k方案的机会成本；E1，E2，…,En为k方案以外其他方案的收益。机会成本法是费用-效益分析法的重要组成部分，它常被用于某些资源应用的社会净效益不能直接估算的场合，这些场合包括生物多样性评价、森林保育功能评价、水污染损失评价等。
（三）成本法
1.替代（影子）工程法。影子工程法属于重置成本法，主要应用森林涵养水源功能、森林保育土壤、森林防护效益评价、森林固碳释氧价值评价的造林成本法和工业制氧法等。影子工程法的优点在于，通过这种技术将本身难以用货币表示的森林生态系统服务功能价值用其“影子工程”来计量，将不可知转化为可知，化难为易。如假设存在一个蓄水功能与森林涵养水源量相同的工程，那么森林涵养水源价值就被替代为该工程的价值。运用该方法可为森林生态效益外部性内在化过程中的产权交易价格确定提供依据。
2.生产成本法。生产成本法指因为森林生态系统的存在而引起生产效率和成本的变化，而导致利润和产值的变化。如森林保育土壤和防护的价值可由森林给农业带来的增产增收效益来估计。
3.恢复费用法。恢复费用是指为恢复到一定标准的环境，减少或消除已积累的损害所需的成本。如果没有某种森林生态服务，灾难将无法避免，那么人为恢复该灾害所造成的损害所需费用就是该森林生态效益的价值。如森林生态系统对水体的净化可以避免由于污灌而造成的土壤污染，那么恢复污染土壤的费用就是森林净化水质的价值。恢复费用估价往往是根据“最小成本选择”来进行，但计算的恢复费用并不代表环境退化的损失。
4.防护费用法。防护费用是指用于消除或减轻自然资产直接压力（如来自排放气体或倾倒废弃物所产生的压力）的支出。防护费用的计算只需知道环境质量水平的降低，其金额理论上应该是额外防治措施的直接和间接成本之和。用于评价森林生物多样性价值的物种保护基准价法就属于防护费用法，这种防护费用是指保护该物种生存所需要的最低费用，物种的保护费用受物种种群发展阶段、物种的生态位、物种分布的范围三因素影响。
三、森林生态效益外部性公允价值计量模式的实施与操作
（一）关于实施机构问题
为保证森林生态效益外部性公允价值计量结果的可靠性，对尚无可观察市场交易价格的森林生态效益有必要由相关机构认定其公允价值。森林生态效益外部性公允价值的实施机构可由三方面构成。一是由政府机构承担，即各级政府组织专业人员（或专业评估机构）对指定森林生态效益价值进行认定和评估。该方式的优点在于能有效保证评估结果的权威性，为政府制定森林生态效益补偿等相关政策提供参考，其局限性在于政府需承担过高的认定成本。二是由中介机构（注册资产评估师）认定，即注册资产评估师受森林经营单位委托，也可受政府指派，依据资产评估准则，独立完成森林生态效益公允价值认定工作，并出具认定证明，单位据以入账。三是由森林经营单位自行认定，即单位根据本单位森林生态效益情况，运用合理的估价技术，自行完成公允价值认定。
近年来，我国的森林生态效益外部性公允价值获取环境得到很大改善，2006年财政部、国家林业局颁布了《森林资源资产评估管理暂行规定》，2007年财政部颁布了15项资产评估准则，另有多项评估准则正在规划中（如森林资源资产评估准则）。尽管如此，我国目前的森林生态效益外部性公允价值评估尚处于初级阶段，在认定过程中加入政府的力量是必要的。笔者认为，我国森林生态效益外部性公允价值获取机构的现实选择应该是：由各级政府主导，由资产评估中介机构、森林生态效益评估专家、森林资源调查规划设计单位及森林经营单位会计人员联合完成。
（二）关于公允价值的分层治理问题
森林生态效益外部性公允价值的获取应遵照循序渐进原则，分层逐步展开。公允价值是一个层级系统，在获取森林生态效益外部性公允价值时，应最大限度地利用活跃市场信息，最小限度地参照自身判断。对易于获取活跃市场信息的森林游憩效益（森林景观资产）、森林固碳释氧效益，适用第一层次；对不易于获取直接活跃市场信息，但可获取替代产品活跃市场信息的森林涵养水源、保育土壤效益，可适用第二层次；对于暂没有市场交易的森林防护效益、森林生物多样性、森林净化环境效益则可利用统一、成熟的估值技术，适用第三层次。另可根据森林生态效益外部性公允价值确定的可靠性程度，选择相应的会计确认方式，对适用于第一和第二层次的森林生态效益价值应列入表内嵌入式列表，对适用第三层次的 生态效益可在表外核算。
（三）关于初始计量和后续计量问题
初始计量是森林生态效益外部性公允价值计量的关键环节，因为它是整个森林生态效益外部性计量的起点，关乎后续计量、会计政策制定、森林生态效益补偿及市场性内在化收益确认等问题。在初始计量时应遵循谨慎性、客观性原则，由省级森林资源监测部门，利用遥感技术、GIS对单位的森林资源存量进行清查核实，进而评价其森林生态效益及其外部性价值。后续计量是在初始计量的基础上，由于自然力和人力对森林生态系统的作用，对森林生态效益外部性流量进行的损益调整。后续计量工作琐细且业务量繁多，可由森林经营单位自行进行，森林资源监测部门和审计部门起监督作用。随着技术水平的提高，后续计量的频度可调整，如由每年进行一次加快至每月进行一次，不断提高森林生态效益外部性公允价值信息的及时性。
（四）关于公允价值信息披露问题
森林生态效益是森林土地资产和生物资产的附属系统，其价值受地域、气候条件等复杂因素影响，其公允价值变动具有持续性和周期性特征。这将影响森林生态效益外部性公允价值信息披露的及时性，因此，现阶段对森林生态效益外部性公允价值信息披露的及时性期望不宜过高，而应着重聚焦在其可靠性上。森林生态效益外部性公允价值的获取的理论方法众多，实践方法尚没有统一标准，因此森林生态效益外部性公允价值获取方法比价值量结果本身重要。在披露森林生态效益外部性公允价值信息时，公允价值的确认依据是重要内容。
【主要参考文献】
[1] 张宏军.环境外部性的计量、矫正及其治理[J].改革与战略，2007，（8）.
[2] 岳上植.森林资产的特殊性及其确认与计量研究[J].会计研究，2002，（11）.
[3] 李金昌.生态价值论[M].重庆：重庆大学出版社，1999.
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