内容摘要：本文论证了人力资源会计建立的必要性，认为人力资源应确认企业资产，可采用精确性与模糊性相结合的方法进行计量，对人力资源价值应在受益期内采用有别于物质资产的摊销方法进行摊销。
1.绪论
人力资源会计是20世纪60年代产生于美国的一个会计学分支。我国围绕现代人力资源管理、人力资本管理，理论界的探索也不过10年之久，在大地企业中的应用也正处于由萌芽状态进一步深入索的阶段，一整套完整的体系尚未形成，尤其缺乏对人力资源在开发、利用和管理过程中所需大量人力资源信息的管理，即人力资源会计体系的建立和完善。
传统会计核算体系强调特质和货币的所有者与债权人的核心地位而忽视人力资源所有者的利益。在知识经济和管理革命时代，人力资源成为影响经济增长、影响企业竞争力的首要因素，基于传统会计模式的种种缺陷，上世纪80年代开始，人力资源会计成为会计学科中的一个新兴研究领域。
为使更多的人了解、重视人力资源会计，笔者对当今国内外研究成果进行初步剖析，通过本文论证了人力资源会计的重要性，并发表个人见解。
2.人力资源会计的、概念及分类
什么是人力资源会计，国际上目前尚无公认的定义。依美国会计学会的理解，“人力资源会计是鉴别和计量人力资源数据的一种会计程序和方法，其目标是将企业人力资源变化的信息提供给企业和外界使用。”人力资源会计有广义和狭义之分。广义的人力资源会计包括社会和企业人力资源会计，前者即从社会的角度对人力资本所进行的确认、计量、记录、报告和管理，它属于社会会计范畴，或称其为人力资本会计。而企业人力资源会计是从企业的角度对人力资源进行的确认、计量、计录、报告和管理，这也是我们通常所说的人力资源会计，即狭义的人力资源会计。企业人力资源会计又分为人力资源成本会计和人力资源价值会计。前者主要对企业为取得、开发、使用人力资源使用价值所耗费的投资成本进行确认、计量、记录、分摊和报告；后者则主要对人力资源的经济价值进行确认、预测、计量、记录和报告。
3.建立人力资源会计的必要性
世界高新技术革命的浪潮，已经把世界经济的竞争从物质资源竞争推向人力资源的竞争，对人力资源的开发、利用和管理，将是人类社会经济发展的关键因素，在此过程中需要大量的人力资源信息，必然离不开人力资源会计。在人口众多而人口质量、竞争能力相对较差的中国，推行人力资源会计更具备必要性。
3.1 科学技术的进步和生产力的发展离不开人力资源会计。科技的迅速发展，推动着生产力的发展，世界经济由以前货币经济时代过渡到了知识经济时代，单纯的货币往往很难创造新的财富甚至时时处于贬值的风险之中。拥有货币资本的人，只有将其与人力资本共同投资，才能带来利润，人才也自然而然成为经济资源中的重要因素，成为企业财富的象征和源泉。
3.2 国家宏观调控离不开人力资源会计。通过企业人力资源会计报告，国家可以更准确地了解各企业的人力资源状况，分析获得人力资源的需求状况，有效控制人力资源的发展方向，促进供求平衡，引导人力资源的合理流动，从宏观上优化人力资源的配置。
3.3 报表使用者离不开人力资源会计。随着生产力的发展和科学的进步，人力资源在经济发展中起着越来越重要的作用。企业外部投资人、债权人、银行等利害关系者已经不能只根据企业货币、物质资产的多少断言一个企业的未来，报表使用者要求更多的关于企业人力资源方面的信息来决定是否对企业进行投资。
3.4 人力资源会计解决了人才市场的问题。“人才”已成为一种资本在人才市场上公开“买卖”，人才的计价与核算问题就成为关键。同时要求有相关的对人才的价值增减变动进行计量的学问，于是人力资源会计产生了，人才市场走向完善。
3.5 人力资源会计从根本上解决了委托-代理问题。委托-代理问题是一直以来存在于企业中亟需解决的问题，其根本原因是所有者与经营者的分离，导致二者根本上利益上的分歧。作为非完全理性的经济人，所有者和经营者都在为实现自身利益最大化而努力。我国现行的国有企业股份制改革，从一定程度上缓解了委托-代理问题中的矛盾冲突，但关键还在于所有者与经营者利益趋于一致。人力资源的资本化解决了这一问题，它使人力资源所有者（经营者）与货币资产的拥有者（所有者）共同成为了企业的“所有者”，共同享有对企业剩余利润的索取权，股东利益的最大化最终成为二者的共同目标。于是，由于利益不同造成的委托代理问题得以彻底消除。虽然人力资源前后斟酌其利弊后会自愿让出部分股份的。此时，作为人力资本所有者的资本所有者地位得以确立，大大提高了经营者的积极性和创造性，使企业总体效率大幅提高；另外，委托-代理问题解决后，可以为企业节省大量的监督成本。
4.人力资源的确认
确认是会计系统的首要环节，根据美国财务会计概念公告（SFAC）第五号的规定：一个事项若要加以确认，须同时满足四条确认标准：可定义、可计量、相关性和可靠性，另外还需服从效益大于成本的约束条件。
4.1 人力资源的确认。
许多学者已经论述过，人力资源可以定义为资产。
所谓资产，根据美国财务会计准则委员会（FASB）下的结论，必须具有以下几个因素：（1）由过去的交易事项取得；（2）必须是一项经济资源，可带来未来收益；（3）为企业所拥有或控制；（4）可以有货币计量其价值。
而人力资源，首先是企业在招聘过程中取得的；其次，人力资源以人为载体，通过生产活动来体现其价值，为企业创造未来收益；再次，人力资源作为一种经济资源，在取得、开发、使用过程中都要支出相应的成本，而这种成本的支出是能以货币计量的；最后，劳动者一旦被企业聘为员工，企业即取得了对聘用期间职工劳动资源的使用权。所以人力资源是可以企业拥有和控制的。因此，人力资源可以定义为资产。
4.2 几种不同的观点
是否所有的人力资源，即企业的所有员工都可以被定义为人力资产呢？一些学者认为，人力资本是稀缺性的人力资源，只有稀缺性的人力资源才是人力资本。被认为是稀缺资源的人力资本主要是指那些从事创造性工作且劳动成果很难度量的劳动者。而企业中的普通工人只是人力资源，不属于人力资产的范畴。如，一个企业中，技术创新者和职业经理人是人力资本，而普通一线生产员工是人力资产。
对于以上观点，笔者持不赞成态度，本人认为，凡人力资源也都是人力资产，只是其中的价值不同。技术创新者和职业经理人所形成的价值相对较大，正如传统会计中大型机器设备是资产，小维修工具同样是资产，只是大型设备价值上万元，而小维修工具只值几块钱而已。虽然在会计核算上，根据重要性原则和成本效益原则普通一线工人的资产价值可略去不计，可以用劳务费用的增加来代替那部分价值应分配的税后利润。但，这是一个概念问题，必须明确，且随着普通员工价值增长，价值会越来越大，这是一个从小到大的过程，而非从无到有的过程；另外，说明每个员工都是企业的所有者，更有利于提高员工积极性，使他们看到，所有的工作都是为自己努力，更有利于员工创造性的发挥。
效益必须大于成本的约束条件也是人力资源确认中一个必须考虑的问题。
如果人力资源会计的确认成本大于效益，那么人力资源会计根本就不需要建立。但在对人力资源确认的研究中，很多学者都积极论证人力资源可以定义为资产，即很少有考虑效益必须大于成本的约束条件。由于现有模式的初始计量和后续计量都涉及繁琐的公式，使得人力资源信息成本远远大于其他资产的信息成本。另外，对人力资源信息可能的效益也无法估计，甚至人力资源信息的披露可能带有负面效用。如：由于人力资产不可变现，银行可能会因为企业人力资产比重过大而慎重提供贷款，投资者可能会担心企业为美化财务指标而虚增人力资产，加重对企业的不信任感。因此，成本效益问题成为一个不容忽视的问题。
5.人力资源会计的计量
计量是在确认的前提下，对会计要素量化的过程，它是会计系统的核心职能。由于人的价值的不确定性，使得人力资源价值的计量成为人力资源会计的最大难题。目前会计界对人力资源价值的计量方法主要有两种：成本法和价值法。
5.1 成本法
（1）历史成本法。以人力资源的取得、开发、安置、遣散等实际成本为依据，并将其资本化的计价方法。历史成本法操作简便，数据确凿，具有客观性和可验证性。
（2）重置成本法。在当前物价条件下，对重置目前正在使用的人员所需成本进行计量的计价方法，包括现有雇员离职导致的离去成本和取得开发其替代者的成本。
（3）机会成本法。以企业员工离职使企业蒙受的经济损失为依据进行计量的计价方法。这种计价方法接近于人力资源的实际价值，但与传统会计模式相距较远，导致核算工作繁重，适用于雇员素质较高，流动性较大且机会成本易于获得的企业，如律师事务所、会计师事务所等。
5.2 价值法
价值法以未来产出价值为计量基础。主要有经济价值法、商誉评价法、工资报酬折现法、拍卖价格法等。但都存在主观判断估计性较大及费时费力等缺点。
由于人力资源的物殊性，无论是成本法还是价值法都无法准确、可靠地反映人力资源的价值。笔者个人认为，对人力资源价值的计量可采取与传统会计不同的做法-精确性和模糊性计量相结合。精确计量可采用成本法，其数据的获得较方便的同时也较客观，可作为会计信息在财务报表中予以披露。同时，根据重要性和成本效益原则，对重要的人力资产，在备查财簿中对雇员受培训程度、业绩、工作态度等情况加以记录，并在资产负债表的附注中予以披露。
6.人力资源价值的折旧与摊销
对人力资源价值的折旧与摊销，当今学术界存在两种观点：一种认为人力资源价值应在其受益期内摊销；另一种认为人力资源价值不应摊销。笔者不完全支持哪种观点，但认为第一种看法更合理。因为人力资源与固定资产一样存在时效性的问题。人力资产的使用受到合同年限的限制，且随着人的年龄增长，其能力也会逐渐衰弱，其价值当然也会随之减少。为体现权责发生制的原则，人力资源应同固定资产一样计提折旧并在其受益期内摊销。
同时人力资产又是一种与固定资产不同的特殊资产，应采用物殊的摊销方法。
首行，人力资产的价值可分为两部分：一部分是人力资产在取得、使用中发生的费用；另一部分是在使用过程中人力资产的增值，一般是由所有者的超常能力、丰富的知识、经验形成的。前一部分价值应在其受益期间摊销，体现权责发生制原则，而对于后一部分价值，人力资源所有者应从税后利润的分配中得到补偿。
其次，可以把企业所拥有的人力资源分为经营管理型人力资源和生产型人力资源。前者对企业影响相对较大，贡献也大，给企业带来的收益也大；而后者对企业影响较小，且相对趋同。所以，根据成本效益原则，对前者采用个别摊销，而后者一般采用综合摊销法。
最后，人力资产存在很多不确定性，是一种极不稳定的资产，所以，人力资产应在其合同规定年限内摊销，为了谨慎起见，人力资产的摊销应采用年数总和法或双倍余额递减法等加速予以折旧。
7.人力资源会计研究中的问题
7.1 人力资源会计在财务报表中的披露
有人认为人力资产只要在资产负债表中披露中就可以；也有人认为人力资产应该同时在“三表”中予以披露，为报表的作用者提供最充分、最具参考价值的东西，如在损益表中列示人力资产创造的收益，在现金流量表中提供人力资产所导致的现金流量等信息。在实际的生产经营中，人力资产创造的收益和现金流量与货币资产创造的收益和现金流量是无法区分开的，这就使得人力资产的披露面临两难的局面。
7.2 完整性和可行性
大量学者忙于对人力资源的确认、计量，权益的分配等前提性的问题进行研究和论证，却忽视了一些细节问题，如：（1）企业因资不抵债而破产时，由于人力资产无法变现，导致无法平衡各方利益； （2）经营亏损该由谁来弥补？（3）国有企业人力资产中涉及到的高额退休金问题；（4）员工频繁流动及其导致的问题等。一系列问题使得人力资源会计缺乏完整性，而完整性又是一个行模式所必须具备的，这就大大降低了人力资源会计的可操作性。
结束语
鉴于以上对人力资源会计的研究，笔者得出以下两点结论：
1、冷静、仔细分析研究，从可行性着手
人力资源会计已成为一个热门的词汇，但各研究者应保持清醒冷静，用自己独特的眼光仔细研究各细节问题，并从可行性着手，为每一个问题找到解决的方法。
2、不拘泥于传统会计的思维
人力资源会计是会计学的重要分支。它只要符合了会计学的基本目标、基本原则，不必受传统会计学各种人为规定的准则或原则约束，而这些准则或原则又都是可发展。通过人力资源会计的建立，我们可以对原有传统会计准则的规定增加新的条款，赋予新的意义。人力资产本来就是一种特殊资本，那我们就应该特殊问题特殊对待。
参考文献：
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