管理会计的应用应以战略规划为导向(战略管理会计的基本理念及发展趋势)

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要】本文论述了战略管理套计的兴趣，战略管理会计理论以及战略管理套计的应用。　　【关键词】战略管理会计　　战略管理会计的兴起战略管理会计，最早是由英国学者于1981年在“战略管理会计”一文中提出来的。在该文中，他将战略管理会计定义为“用于构建与监督企业战略的有关企业及其竞争对手的管理会计数据的提供与分析。”从此以后，人们沿用了这一名称，但对其定义却未达成统一的共识。Wilson等人在《战略管理会计》一书中，更加明确地将其定义为“战略管理会计是明确强调战略问题和所关注重点的一种管理会计方法。”　　它通过运用财务信息来发展卓越的战略，以取得持久的竞争优势，从而更加拓展了管理会计的范围。它能够从战略高度正确评价企业经营业绩的是非、得失与功过等，从而力求高屋建瓴地确立企业在国际市场竞争中的战略优势地位。　　战略管理会计的产生并非偶然，它主要由两方面的原因促生：　　传统管理会计已不适应当前经济环境的变化世纪80年代以来，企业面临的制造环境发生了很大的变化。高级制造技术(ATM)、弹性制造系统(FMS)等的使用日趋普及，适时制采购与制造哲学等各种新的管理观念与技术应用于企业管理之中。传统管理会计与新的制造环境不相适应，面l临变革。　　企业实行战略管理的要求促成了战略管理会计的产生随着全球经济一体化的加强和信息社会化的发展，企业界特别是跨国公司对企业的管理不再局限于内部管理，而是在重视内部管理的同时，又重视企业外部环境的管理，这种管理模式即是文献标识码：　　企业战略管理。这种模式急切地需要管理会计的改进，战略管理会计应运而生。　　战略管理会计的基础理论．战略管理会计的目标和指导思想按照Shank和Govindarajan(1993)的观点：　　“会计在一个企业的主要目的是促进和服务于企业战略的制定与实施”。而企业战略管理是一个循环过程，包括战略分析、制定战略、设计战术、执行战略、控制和评价战略等系统程序。因此，从服务于企业整体战略管理的角度来研究，战略管理会计的根本目标是为企业战略管理提供信息和支持系统，只有通过战略管理会计的实施，才能确保企业战略目标的实现。同时，战略管理会计的指导思想是对企业整个战略管理会计运行系统的理论指导，是确定战略管理会计基本功能和功能要素的基础。两者应该是前后呼应，浑然一体的，我们在明确了企业战略管理会计的根本目标后，应该对其指导思想有深入地研究。　　战略成本思想成本领先观念是战略管理会计的核心，在市场经济环境下，成本领先是企业永远的核心竞争力之一。所谓战略成本思想并非简单地看作绝对成本的降低，而是要求成本管理与企业的战略思想相匹配，如寿命周期成本、优势成本、低位成本、差异化成本、客户成本和质量成本等一系列战略思想下的成本理念。同时，战略成本思想必须融入企业的长期可持续发展战略中，针对成本发生的价值链进行设计，从根本上改变公司成本结构，通过成本优化措施的实施来确保企业战略目标的实现。　　适应环境思想战略管理会汁的产生与20世纪后半叶企业环境的加速变化有密切的联系。现代企业处在一个经济全球化、竞争激烈、技术发展日新月异的环境下，如果不能从战略角度全方位、远视角地分析问题，很容易被淘汰出局。企业战略规划必定是一种动态的程序，决不可能是静止和僵化的，任何战略定位、价值链管理、竞争对手分析、客户满意度、差异化或聚类管理战略的运用，都是在环境变化下所作最优选择的结果，而不可能是～ 成不变的。　　客户需求思想客户需求思想的本质就是市场为导向的战略指引。企业战略管理和战略管理会计中必须有顾客利益最大化的思想。满足客户需求要从产品的功能、价格、款式和安全等进行全方位研究，并且要结合竞争对手的状况、企业本身的战略定位和成本战略特性等，来对客户近期和远期要求、战术和战略的要求等进行仔细分析，先导性地掌握或引导客户的不同需求，最大程度赢得客户和机会。　　正确定位思想由于资源有限，企业必须分析自己的优势和不足，选择合适的市场和顾客群体，为其战略的顺利实施提供先决条件。正确的战略定位思想不是单一的而是多元的，包括企业在战略管理思想指导下的企业发展规模、市场份额、合理定价、质量成本和客户满意度等等。可以讲，企业的整个战略发展过程，就是一个不断修正其合理战略定位的过程，在不同时期应有不同的定位。而战略管理会计的职责就是为企业合理的战略定位提供必要的信息，以确保其战略定位的合理和有效。　　有效控制和评价思想企业确定发展战略后，要有一个严密可行的实施方案，并且要对其进行有效地控制和事后评价。战略管理会计的产生本身就是顺应企业战略管理的要求而产生的，无论是战略的制定和修正都离不开市场、客户、价格和成本等各方面战略管理会计的信息，而战略实施的有效性和控制的及时性等，都无不要通过完善的企业战略管理会计制度和系统来完成。另外，企业发展战略实施的有效性，并不是通过直接的财务会计指标就能被认识，它必须要通过战略管理会计的评价体系才能说明。譬如，短期的盈利可能会对企业的长远发展造成伤害，而一定时期的战术性调整的目的可能会使企业获得更大的战略上的优势，等等。　　战略管理会计的特点．　　外向型信息系统战略管理会计站在战略的高度，跳出了单一企业这一狭小的空间范围，将视角更多地投向影响企业的外部环境，提供超越企业本身的更广泛、更有用的信息。战略管理会 ‘特别强调各类相对指标或比较指标的计算和分析，使企业管理者做到知己知彼，采取相应的措施，保持企业长久的竞争优势。　　注重长远目标和全局利益当企业问的竞争已上#：t-N高层次的全局性战略竞争时，抢占市场份额、扩大企业生存空间、追求长远的利益目标已成为企业家最为关注的问题。战略管理会计适应这一形势的要求，超越了单一会计期间的界限，着眼于企业长期发展和整体利益的最大化，着重从长期竞争地位的变化中把握企业未来的发展方向。　　与非财务信息密切结合在目前激烈的竞争环境中，战略管理会计为适应企业战略管理需要，将信息的提供范围扩展到各种与企业战略决策相关的信息，如产品质量、生产的弹性、顾客的满意程度、市场占有率等。　　这些信息的来源除了企业内部的财务部门以外，还包括市场、技术、人事等部门，以及企业外部的政府机关、金融机构、中介顾问、大众媒体等。　　因此。战略管理会计不仅需要财务指标的计算，而且需要结合各种分析方法进行分析研究。　　战略性业绩评价尺度战略管理会计一改以往传统管理会计以投资报酬率来评价企业业绩的尺度，将战略管理思想贯穿于企业的业绩评价之中，实行综合业绩评价制度。综合业绩评价制度是一种超越会计‘的、财务指标与非财务指标相结合的、可持续发展的评价制度，它有助于衡量、培植和提升企业核心能力。　　战略管理会计的体系内容从战略管理会计的发展过程和特点来看，战略管理会计的体系内容是围绕着战略管理展开的。　　一般而言，战略管理会计的体系内容包括以下个方而：　　企业环境分析环境对企业发生双重的影响，一方面为企业的发展提供机遇，另一方面叉制约着企业的经营活动，甚至会带来风险。战略管理会计需要关注的不仅是企业内部的会计信息，还需要搜集企业外部的相关信息。企业外部环境的影响因素主要有：(1)经济因素；(2)社会、文化、人口因素；政治、法律因素；(4)技术因素；(5)竞争因素。战略管理会计对与这些环境因素相关的信息进行搜集、整理的目的在于使企业能够根据环境的变化修改原有的发展战略，制定新的发展战略，使企业战略能够建立在科学合理的基础之上。　　价值链分析企业生产经营活动的有序进行构成了相互联系的生产活动链，生产经营活动链也就是企业的价值链。对价值链的分析要从价值活动的相互关系中分析各项活动对企业竞争优势的影响。价值链分析的任务就是要确定企业的价值链，明确各价值活动之问的联系，提高企业创造价值的效率，增加企业降低成本的可能性，为企业取得成本优势和竞争优势提供条件。　　成本动因分析成本动因是引起成本发生变化的原因，多个成本动因结合起来决定一项既定活动的成本，一项价值活动的相对成本地位取决于它相对于重要成本动因的地位。最基本的成本动因是顾客需求，没有顾客对产品或服务的需求，各种自制就不复存在。成本动因有不同的分类标准，我们可将其分为结构成本动因、组织成本动因和作业成本动因三类。这些成本动因多少能受到企业的控制。　　识别每种价值活动的成本动因能够明确相对成本地位形成和变化的原因，为改善价值活动和强化成本控制提供有效的途径。　　竞争对手分析分析竞争对手首先应明确谁是企业真正的竞争对手。企业实际的和潜在的竞争对手包括向目标市场提供相似产品或服务的企业、经营具有相互替代性的同类产品或服务的企业、在市场上试图改变或影响消费者的消费习惯和消费倾向的企业等。对于竞争对手要分清主次进行不同详略程度的分析。分析竞争对手的价值链是确定竞争对手在竞争中的相对地位的基本工具，在明确所要分析的竞争对手之后，分析竞争对手的重要步骤是识别竞争对手的价值链，判断竞争对手是怎样进行价值活动的。　　业绩的综合评价从战略角度看，企业的竞争能力受到外部环境、内部条件和竞争态势的强烈影响。竞争的加剧使以取得竞争优势和满足顾客需求为导向的经营理念成为企业一切经营战略的核心思想。业绩的综合评价包括业绩的财务计量和非财务计量两个方面。业绩的财务计量在传统上占主导地位。　　然而，当竞争环境越来越需要经理们重视和进行经营决策时，像市场占有率、革新、顾客满意、服务质量、业务流程、产品质量、市场战略、人力资源等非财务计量指标便被更多地用于衡量企业的业绩，在企业业绩计量方面起着更大的作用。　　战略管理会计的应用．　　战略管理会计的方法．　　作业成本法作业成本法是一个以作业为基础的信息加工系统，着眼于成本发生的原因即成本动因，依据资源耗费的因果关系进行成本分析，克服了传统成本计算系统下间接费用责任不清的缺陷，使以前的许多不可控问接费用，在作业成本系统中变成可控。同时，作业成本法大大拓展了成本核算的范围，改进了成本分摊方法，及时提供了相对准确的成本信息，优化了业绩评价标准。　　预警分析预警分析是一种事先预测可能影响企业竞争地位和财务状况的潜在因素，提醒管理当局注意的分析方法。它通过对行业特点和竞争状况进行分析，使管理当局在不利情况来临之前就采取防御措施，解决潜在的问题。预警分析可分为外部分析和内部分析。外部分析主要分析企业面临的市场状况、市场占有率；内部分析主要分析劳动生产率、机制运转效率、职员队伍是否稳定等。　　竞争对手分析竞争对手分析主要是从市场的角度，通过对竞争对手的分析来考察企业的竞争地位，为企业的战略决策提供信息，以保持企业持久的相对竞争优势。竞争对手分析主要涉及以下几个问题：　　竞争对手是谁；竞争对手的目标和所采取的战略措施及其成功的可能性；竞争对手的竞争优势和劣势；面临外部企业的挑战，竞争对手是如何反应的。　　价值链分析美国哈佛商学院着名的战略管理学家波特(M．EPorter)认为：企业每项生产经营活动都是其创造价值的经济活动，企业所有的互不相同但又相互关联的生产经营活动，便构成了创造价值的一个动态过程，即价值链。这个价值链反映出企业生产经营活动的历史、重点，战略、实施战略的方法，以及生产经营活动本身所体现的经济学观念。因此，企业通过分析自己的价值链，就可以帮助确定企业如何争取竞争优势。　　实证研究管理会计理论与实践脱节一直是管理会计理论研究关注的问题。美国创新学派代表人物卡普兰教授在进入2o世纪8O年代后指出：管理会计研究方法必须改弦易辙，会计学者必须走出办公室，到实践中去，运用经验研究来解决实际问题。　　这种实证研究方法的提出，也为战略管理会计的研究开辟了新的思路。　　平衡记分卡平衡记分卡的基本理念是建议一系列变化的关键业绩评价指标去监控企业的业绩行为，是企业综合评价体系的主要手段。平衡记分卡包含了几个大类指标，其中最普通的有以下四个维度：　　财务、客户满意、内部经营过程、创新和学习能力。　　战略管理会计的应用对战略管理会计定义内涵的研究并不是唯一的目的。综合各位学者的观点，我们可以认为，对“战略性”一词的理解是一个关键，凡体现战略性属性的方法和举措，均可列入战略管理会计实务的范畴。在实际应用中常见的战略管理会计实务主要包括三大类：战略性成本计算和定价、竞争对手会计和品牌价值会计。下面我们对各项实务的内容和应用分别进行分析和研究。　　战略性成本计算和定价产品属性成本计算产品属性成本化是将吸引顾客的特定产品属性成本化的过程。可以进行成本化的产品属性包括：经营行为的多样性，产品的可靠性，担保的安排、完工和齐备的程度，供应的保障及售后服务等。产品是由大量的属性构成的，正是产品的不同属性造成了产品之间的区别，而产品属性对消费者品位的迎合程度恰恰决定了企业的市场份额。　　产品生命周期成本计算产品生命周期成本计算是指基于产品或劳务生命中各阶段的长度所进行的成本评估。这些阶段包括设计、推广、发展、成熟、衰落直至废弃。　　对这种方法的评述一致认为，该方法能够避免短期行为的管理倾向。如果管理当局相信生命周期成本化理论，他们就能够认识到，为了产品整个生命周期内的盈利能力，有必要实施一个全面的研究和设计阶段。　　质量成本计算质量成本是指那些与创新、鉴定；修理和预防残次品有关的成本。这些成本可以划分为三大类：预防成本、评估成本和缺陷成本。产品或劳务的质量，不论是观察到的j丕是真实的，均可作为竞争优势的源泉。预防成本、评估成本和缺陷成本之间存在着内在的联系。总体上讲，预防费用的增加会导致大量的节约，并带来由减少缺陷成本(退货、返工、废品和销售失败等)造成的竞争优势。　　战略成本计算战略成本计算是根据战略和市场信息，利用成本指标。开发并确定能够保持相对优势的最佳战略的过程。为了使成本分析有助于追求竞争优势这一目标，必须仔细考虑战略结局。　　战略定价战略定价是指在定价决策中对战略因索的分析。利用竞争导向分析进行战略定价，会带来比较正确的定价决策。这些分析中应予评估的因素包括：竞争对手的价格回应、价格弹性、市场的增长、规模的经济性以及经验。　　目标成本计算这是一种用于产品和程序设计阶段的成本估算方法，也可用于制造阶段，具体是通过用估计或基于市场)的价格减去需要的目标利润，以得到所需要的生产、工程或市场成本。然后，该产品就按满足该成本的方式设计。在整个过程中要本着节约成本的原则，从而使成本优势形成竞争力。　　价值链成本计算这是一种作业基础的成本化方法，成本被分配到设计、采购、生产、市场、分配和产品或劳务的服务这些必要的作业当中。这种方法建立在价值链分析基础之上。市场上的竞争优势最终来自于以相等的成本提供较高的顾客价值，或来自于以较低的成本提供相同的顾客价值。这一研究鉴定了在企业价值链的各有关部分中，顾客价值可以在哪个环节提高，或：瞢成本可以在哪个环节降低。　　竞争对手会计竞争对手成本评估竞争对手成本评估是基于对竞争者的设备、技术、经济规模等的评估，定期更新对竞争对手的推测。这是一项广为讨论的战略管理会计实务。　　竞争对手成本评估的系统性方法包括：评估竞争对手的制造设施、经济规模、政府关系和技术产品设计。除这些方法之外，还有一些关于竞争对手信息的不直接来源。这些不直接的信息来源包括实地观察、共同的供应商、共同的顾客以及雇员(特别是竞争对手的前雇员)。　　竞争地位监督竞争地位监督是在行业内部通过评价和监督竞争对手的销售收入、市场份额、销售量、单位成本和销售收益率，分析竞争对手的状况。这一信息可为评估竞争对手的市场战略提供基础。它将分析扩大到评价主要竞争对手的销售收入、市场份额、销售量、单位销售成本和收入。这些会计计量是具有广度的，因为他们提供了比仅仅简单地基于市场份额所进行的评估更多的关于竞争对手的情况。　　基于公开财务报表的竞争对手评价报表评价是指对竞争对手公开的财务报表进行的数字性分析，作为竞争对手竞争优势评估的一部分。实际上，这是基于对公开财务报表的解释而进行的竞争对手业绩评价。与前面讨论的方法不同，对公开财务报表的解释包含了受传统会计教育的会计师所熟知的一切技术，运用这种分析模式评估竞争对手竞争优势的关键来源，可以获得具有战略意义的结果。分析的内容包括监测销售趋势和利润水平，以及资产和负债的运动。　　品牌价值或商誉会计此项战略管理会计技术出现较晚，也存在较多的争议。商誉是企业拥有的能获取高于平均市场利润的能力。它和品牌价值一样没有明确的估作者简介：翟立民，吉林大学农学部财务处。　　算方法但是对于拥有着名品牌或良好商誉的公司来讲，将其作为衡量市场成就的因素是非常合理的。　　以上列举的l2种战略管理会计实务，并不能代表所谓普遍公认的观点。人们对战略管理会计实务范围的理解尚存在一些分歧。国外的研究表明，竞争对手会计和战略定价在企业中的应用最为广泛。将各种战略管理会计实务应用于企业战略当中，需要更为具体的、可操作的分析方法。　　由此得到的信息应用于企业的战略决策和控制，就达到了战略管理会计的目标。战略管理会计在我国的应用尚不够广泛，但随着我国市场经济的发展以及我国进入国际市场的步伐的加快，其应用前景将会十分广阔。我们有必要对相关的理论和方法进行研究和推广，并在应用当中加以丰富和完善。

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