关键词：管理会计；难点；应用
我国自八十年代引进管理会计这门学科，会计界为之耳目一新。管理会计的一些方法，如预测分析、决策分析、责任会计等，已被“零敲碎打”地应用于企业管理工作中，在改进经营管理和提高经济效益方面，就尝到不少实实在在的“甜头”。随着社会主义市场经济体制的逐步完善，承包经营，市场竞争加剧等经济形势的发展，企业将越来越重视管理。因此，管理会计作为一种“内部会计”、“决策会计”，将会更加受到重视和运用。如何使管理会计更大众化，更具有实用价值，这是会计理论专家和工作者共同关心的问题。本文拟从五个方面简要分析管理会计应用中常遇到的难点，意在抛砖引玉，希望管理会计在企业中得到更好的应用。
一、决策者问题
管理会计认为，决策者能够利用会计提供的信息，独立作出生产营销等方面的决策；企业的不同决策层次，利用管理会计的独立性是相同的，不会受到外界的干扰。该理念对企业财务会计管理主要有两个方面的意义。一方面，提炼出一个决策，排除外界因素，有利于数学上的推导及证明。另一方面，表明管理会计提供的方案切实可行，以此为基础，选定的其他决策方案也是有效的。当然，对某些行业的某项财务工作而言这个理念有其不恰当之处。
管理会计产生于西方资本主义国家，建立在市场经济的基础之上。在这样的经营环境下，企业的产供销各环节基本上都参与了市场竞争。虽然有政府的干预，但主要是企业对市场的利用与操纵。企业不会简单地受市场支配，各级决策者的任务之一就是认清形势，预测，利用市场指向，利用其有利的方面，英明决策，以实现自己的目标。影响企业决策有多方面的因素，如财务、人事、竞争对手、市场行情及其他非因素。管理会计提供的决策方案主要是从财务入手，体现成本最低和目标利润最大这一原则，不考虑企业决策者之间的联系与制衡，依赖于定量分析，外部其他因素对企业目标的影响未作妥当的考虑，这正是阻碍管理会计应用的一个因素。同一企业之中，不同层次之间，决策的着重点不同，子公司与母公司，分厂与总厂之间，车间与厂部之间，对最佳决策的认可各不相同。鉴于此，根据管理会计有关原理可以认为，企业各决策者可以相互的实用意义要大打折扣。
二、企业外部环境问题
管理会计提供了很多预测、决策方法，这些方法大都沿袭于数学方法、统计方法和决策科学方法。这些方法引入之后，很多运用者既没有按照中国处于社会主义阶段的国情及时进行适当的变通，也没有足够地考虑到企业经营的外部环境，而是试图从会计的角度使这些方法得到新的应用，以致给工作制造疑难问题。如，变动成本法下的保本分析，总是假定价格不变，单位变动成本相等。作为数学推导，静态理想的模式，可以为人所接受。但是，在一定时期，单价不变难以成立，生产多种产品的企业，要求得出各产品的变动成本已是相当困难，使其不发生变化就更难了。一些简单的预测方法，如高低点法、回归法等，本是一种理论上的趋势预测方法，恰当运用也仅仅能预测企业管理中某些方面的变化趋势。众所周知，企业生存在一个充满竞争的环境中，单个企业不能左右市场；从这点上看，企业生产上不存在完全的线性关系，显然这种预测本身并没有什么坏处，但要把预测的结果认为完全正确的，并作为决策的依据，那就是削足适履了。管理会计给企业提供的是一个稳定、宁静的外部环境，认定与企业经营有关的许多因素都将不变或只呈规律性变化。在资金流量分析，长短期决策中充分地体现了这一点。由此可见，管理会计更适宜于应用在一个封闭式的系统中。
有了外部环境不变这一前提，各种会计技术方法便有了立足之地，都经得起严格的数学证明。由此产生出定量分析的各种结果，可操作性强，稍加比较便可获取最佳方案，看起来令人信服，这正是管理会计引人入胜的地方。
三、技术方法问题
与财务会计相比较，管理会计在核算形式上灵活多样，并无一套固定的程序，既无须受会计准则的约束，也不承担对外提供财务信息的责任。决策科学、数学方法等相关学科与企业经营管理之交叉部分，都可以成为它的方法。由于管理会计在理论上和方法有一种超前趋势，可以超越现实的经济环境进行预测，因而理论与实务之间存在差异，过多地注重定量分析，缺少定性分析也是管理会计缺陷之一。定量分析需要有完整、准确的资料为前提；否则，只能将错就错。事实上，在会计实务中，有关企业生产经营的各方面，要获取准确的量化资料是不容易的，因而必须依赖于定性分析。由熟悉企业经济业务和市场行情的专家，根据各自的经验，综合多方面的意见，经过分析判断，提出定性分析结果。定性分析不能得出精确的数据资料，但它可作为定量分析的基础，考虑更多难以量化的因素，再结合定性分析，管理会计所建立的大量的数学模型才会有生命力。
在应用中，实际工作者不断提出问题，在经济批量方面和质量管理方面向会计理论挑战。
（一）经济批量方面
经济批量是指企业为适应其标准产品的总产量而准许某一部门的最大逐批产量。经济批量模型可适应存货的批量。在管理会计中，确定经济存货量的因素有：采购成本、订货成本、储存费及全年需求量等。利用这些因素建立数学模型很快就可以求出每次最佳进货量。实际工作者认为，确定每批进货量并不这么简单，首先公式中的因素都不是常量，其次尚有更多的因素影响着经济批量的形成。
日本一些企业认为企业最佳库存模式是库存为零，也就是消灭库存。当然这不过是一个目标，其实质还是尽量减少库存，减少存货上的资金占用。“库存为零”是对经济批量的一个挑战，奉行这一原则的日本企业，降低了成本，增加了效益。当然这些企业一般都具有较高的自动化生产，先进的管理方法和完善的产供销渠道，有良好的企业信誉。
（二）质量管理方面
我们知道，管理会计总是围绕目标利润最大化这一中心。然而，利润只是企业的一个经济目标，企业总是生存在一定的社会环境中，同样要负起社会责任。在产品质量控制上，管理会计主张把质量控制在“可接受”的水平上。如果提高质量带来的收益小于由此增加的成本，则宁愿质量稍低。这样做会带来两方面的不足：1、容忍质量偏差，这类产品进入市场后，会影响者的利益；2、近来虽然取得较好的收益，但从长远来看，不利于技术进步，危及企业的长远利益。
日本一些企业采取了相反的做法，认为“一切暇疵都可以消除”，因而企业为追求质量常不惜代价。以各种途径激励员工重视产品的质量，鼓励职工不断创新，这些企业的产品往往竞争力强，在各国都大有市场。我国也有很多企业提出的质量求生存求发展，向管理要效益的“口号”。“容许质量偏差”不能不说是一种经营中的“短期行为”。
四、基本假定问题
运用管理会计知识的过程中，难免会遇到很多基本假定问题。主要的基本假定问题有四种，必须予以考虑。
（一）成本性态可分成本可分为固定成本和变动成本，贯穿于管理会计的始终。本量利分析、全面预算、责任会计等都要求成本可按其与业务总量的依存关系加以区别。但在实务中，企业品种、工序繁多，各项费用发生频繁，很难真正按个别产品划分出固定成本和变动成本。
（二）信息无代价即决策者可以不花代价取得所需的各种信息。但各方面的信息需要经过多环节加工整理才可能成为决策有用的信息。因而信息要花时间花代价才能获取。如果决策者把信息的代价考虑进去，那信息的及时性和有用性就不会那么理想了。
（三）决策目标统一即企业投资者和决策总是一致的，只有这样，最优方案才可推行，否则如果存在利益上的冲突，最优方案就要重新考虑。另外，单个决策者可以脱离企业其他决策者，独立决策。
（四）经营环境稳定许多方法都是假定一些因素在规划期内不发生变化或是规律性变化，因而这一假定成了管理会计方法的前提。有了这一前提，预测、决策的数学模式便可以建立起来，就可进行精确的量的分析。
可是，这些假设，有些还无法证实，也有些也可能在某些方面脱离不同行业的会计事务，难于得到实务界的认可，因而妨碍了管理会计知识的广泛应用。如果根据我国会计工作的具体情况探索更好的方法，就一定能更充分地发挥管理会计的作用。
五、管理会计的目标问题
管理会计的各项决策总是围绕目标利润最大化这一中心。“社会责任”、“社会成本”等问题的提出，要求企业不仅要实现其经济目标，同时又要履行一定的社会责任，讲究社会效益。会计必须计量、报告企业的社会责任履行情况。于是，社会责任会计应运而生。企业决策时，必须考虑到企业的社会成本，如污染治理，环境保护等。此外，社会资源的合理配置，职工安全措施，生活福利及教育培训等问题也会对企业的利润目产生影响，社会责任会计的主要目的就是向社会公众报告企业履行社会责任情况，作为社会责任会计要反映：（一）企业与外部环境的关系；（二）对社会的净贡献；（三）企业行为是否符合社会规范；（四）企业对消费者所尽的责任等。它认为只有企业实现了一定的社会目标，才有可能达到一定的经济目标。显然，这是对管理会计利润至上这一原则的一个冲击。
社会责任会计不仅是对管理会计，也是对传统财务会计目标的一个挑战。在纷繁复杂的经营环境中，政府是不可能包揽解决一切社会问题的，而企业也不可能完全按照自己确定的“利润最大化”这一宗旨来经营。企业如果不考虑承担社会责任，不顾社会后果，就无疑在干杀鸡取卵的蠢事，即使暂时实现了利润最大也绝对无法长久盈利。总之，运用管理会计的知识进行会计的过程中，无疑会遇到以上五大难点为典型的诸多难点。在会计工作中，我们只要根据实际情况利用管理会计的原理，就一定能够因地制宜地解决所遇到的各种疑难问题。
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