1 比例合并法下内部交易的抵销问题
我国颁布的《股份有限公司会计制度——会计科目和会计报表》及《企业会计制度》均要求采用比例合并法进行合并。但是，按比例合并法实际上会给上市公司管理当局带来一定盈余管理的空间，这显然是不利于证券市场的发展[1]。
由于目前《企业会计制度》虽然要求了公司按比例合并法合并“合营企业”，但并未明确规定需要对与该合营企业的内部交易未实现利润进行合并抵销以及如何抵销。根据谨慎性原则的要求，显然需要在编制合并会计报表时，对母公司与合营企业的内部交易未实现利润予以抵销，但是：究竟是采用全额抵销法还是采用比例抵销法？根据《国际会计准则第27号——合并财务报表和对附属公司投资的会计》第17条，集团内往来余额、集团内交易以及由此产生的未实现利润应全额抵销。第18条规定，集团内往来余额和集团内交易，包括销售收入、费用和股利，应全额抵销。由集团内交易产生的，包括在诸如存货和固定资产等资产的账面金额中的未实现利润，也应全额抵销。但是，在比例合并法下，全额抵销将会产生不正常情况，脱离实际情况；而通常理解的比例抵销法下又无法完全避免上市公司的盈余管理现象[2]。举例说明如下：
a上市公司持有b公司40%的股权，b公司属于a公司与第三人共同控制的合营企业。2004年度，a公司为了增加收益，销售了价值为5000万的m产品给b公司，销售价格定为10000万元，实现销售毛利5000万元。截至2004年末，该m产品仍留存于b公司，未最终实现销售。就本例而言，如果采用全额抵销法，则需作合并抵销分录：
借：主营业务收入10000万元
贷：主营业务成本5000万元
库存商品5000万元
但是，由于系按比例合并法合并合营企业，故在合并报表合并抵销前反映的库存商品仅有4000万元（b公司库存商品10000万元×合并比例40%，此外假设a公司本身存货为零），而上述抵销分录却抵减了5000万元的库存商品，将使得合并抵销后的库存商品为-1000万元，这显然不符合常理。
如果采用比例抵销法，则需作合并抵销分录：
借：主营业务收入4000万元
贷：主营业务成本2000万元
库存商品2000万元
上述抵销分录虽然没有象全额抵销法下那样出现库存商品负数，但是，a公司由于上述销售，仍然产生了3000万元的利润（即原销售毛利5000万元—现合并抵销分录抵减利润2000万元），并没从根本上遏止盈余管理空间。
即使是内部交易全部实现对外销售，也可能存在不公允销售的情况。在这种情况下上市公司的利润仍将会被扭曲。沿用上例，a上市公司的这一批m产品卖至b公司后，假设当年度内b公司将m产品全部对外销售，但销售价格为7000万元。从合并的角度来看，m产品成本为5000万元，对外销售价格为7000万元，应实现毛利2000万元，但是由于高价销售给合营企业，使其单个会计报表产生了利润5000万元（销售价格10000万元－销售成本5000万元）。同时，按比例合并法合并后。合并会计报表收入金额为12800万元（母公司收入10000万元＋合营企业b公司收入7000万元×40%），合并会计报表成本金额为9000万元（母公司成本5000万元十合营企业b公司成本10000万元×40%），如何进行合并抵销？如果仍然采用上面列示的比例抵销方式，即借：主营业务收入4000万元(10000×40%)，贷：主营业务成本4000万元，则抵销后的合并收入为8800万元（12800万元－4000万元），合并成本为5000万元。但从企业集团整体角度来看，该产品仅实现7000万元销售收入，而非8800万元收入。因此，为了避免上市公司虚增利润，可考虑的抵销分录是：比例合并后收入总额12800万元，但从整体角度来看，仅实现7000万元销售收入，故应抵销收入5800万元；比例合并后成本总额9000万元，但从整体角度来看，仅有5000万元销售成本，故应抵销成本4000万元；由于差额性质系非公允关联交易定价，故而确认为资本公积。合并抵销分录为：
借：主营业务收入5800万元
贷：主营业务成本4000万元
资本公积1800万元
但是，由于在法律上上市公司对合营企业并无绝对甚至是相对的控制权，如何来判断该笔交易是否存在盈余管理？如果并不存在盈余管理的动机，这样抵销是否是“矫枉过正”？并且，在合并会计报表中，将内部交易在合并会计报表中全部予以还原是一个基本的原则，但上述合并抵销之后，资本公积仍留有余额，如何解释？
可见，无论是全额抵销法还是比例抵销法，均存在一定缺陷。笔者认为，在内部交易所包含的内部销售利润（不管该内部销售利润是否已真正实现）金额重大的情况下，按比例抵销法的同时，充分、完整地进行信息披露或许是更为妥当的作法。因为，从独立于公司的第三人来看，我们要判断公司是否存在盈余管理的动机难度很大，并且我们也不能排除该项内部交易确实是一种正常的交易行为。基于这一考虑，《企业会计制度》第150条“下列关联方交易不需要披露：（一）在合并会计报表中披露包括在合并会计报表中的企业集团成员之间的交易”应予以适当修改。我们建议在年度报告的“关联关系及其交易”中增加对与合营公司间内部销售的披露，内部商品交易的披露格式建议为：“根据×年×月×日公司与本公司持股×%的m合营企业所签订的合同，公司将价值为×万元的库存商品销售给m公司，销售价格为×万元，实现销售毛利×万元，截至本会计期末，该等商品m公司尚未最终实现销售（或该等商品m公司已最终实现对外销售，销售收入为×万元）。由于本公司采用比例合并法及比例抵销法编制合并会计报表，本公司合并会计报表因该事项产生销售收入×万元、销售成本×万元，销售毛利×万元”。
2 内部交易中未实现利润的抵销问题
在内部交易中未实现的利润中，是将该交易的利润全额抵销？还是只抵销母公司所应承担的部分？目前也存在着较大的争议。正如《国际会计准则第27号：合并财务报表和对子公司投资的会计》所主张的一样，很大一部分人认为，应该将该内部交易的未实现利润全额抵销。我国目前的合并会计报表基本上采用了这一观点[3]。
但已有一部分人提出，在该情况下，内部交易产生的未实现损益应该只抵销母公司应承担的部分。因为在确认母公司的投资收益时，是按母公司持有的比例确认的；抵销内部交易产生的未实现损益也应该只抵销母公司应承担的部分，若全部抵销则超过了母公司确认该部分投资收益的金额。
笔者认为，这一问题实际上我们是有案例可循的。在上市公司披露年度会计报告时，证监会均会要求公司披露“扣除非经常性损益后的净利润”指标，以此来判断一个公司的实际正常经营活动情况。在计算“非经常性损益”时，尽管证监会《公开发行证券的公司信息披露规范问答》第1号（2004年修订）通知仅明确规定公司在计算“扣除非经常性损益后的净利润”、“扣除非经常性损益后的净资产收益率”等财务指标时，应扣除非经常性损益的所得税影响数。但证券市场上采用通用的方法是“在金额重大的情况下，需要考虑少数股东的非经常性损益”[4]。举一个简单的例子：本年a上市公司单个报表中没有非经常性损益项目，假设当年合并会计报表净利润为6000万元，但其控股60%的b公司当年却存在“营业外收入“10000万元（假设当年b公司因以前年度亏损未弥补，故不交纳所得税），则针对该笔非经常性收益，母公司显然只确认了6000万元的投资收益，但如果计算“扣除非经常性损益后的净利润”不考虑少数股东收益，则此案中，作为非经常性损益扣除的金额应是10000万元，则合并报表“扣除非经常性损益后的净利润”应披露为-4000万元，这明显与事实相去甚远。既然如此，为何抵销内部交易未实现的利润不考虑少数股东收益？在“内部交易的进行”和“非经常性损益的取得”2个事项中，少数股东的地位显然都处于相同的地位，没有任何实质性的变化，针对同一性质的事项，我们不应作区别对待。所以，笔者认为，在金额重大的情况下，如果不考虑少数股东收益而全额予以合并抵销会对合并会计报表产生重大影响时，合并抵销分录应考虑少数股东收益。如何进行会计处理？举例说明如下：
a上市公司持有b公司60%的股权，持有c公司70%的股权。a公司将b、c公司纳入合并会计报表范围。2004年度，3个公司间发生一笔内部销售，销售成本金额为5000万元，销售价格为10000万元。
2.1 顺销交易
1)如果是顺销，即a公司销售给b或c公司，且截至2004年末该等产品仍留存于b或c公司，未最终实现销售。在这种情况下，该笔销售并不蕴藏任何少数股东的收益问题，故只需作一般的合并抵销分录：
借：主营业务收入10000万元
贷：主营业务成本5000万元
库存商品5000万元
2)如果是顺销，即a公司销售给日或c公司，且2004年度内该等产品已由b或c公司最终实现销售12000万元。在这种情况下，该笔销售虽然蕴藏有少数股东的收益，但该少数股东的收益已在我们的投资收益确认时已予以考虑，并不影响少数股东收益和少数股东权益。故所需合并抵销分录与上例原则相同：
借：主营业务收入10000万元
贷：主营业务成本10000万元
2.2 逆销交易
如果是逆销或子公司间的平销，即b公司销售给a公司或b、c公司之间进行的销售（本案假设是b公司销售给a公司）。假设该产品已对集团外部实现最终销售，则由于抵销分录不会影响利润额（即收入与成本等额抵减），故所需合并抵销分录与上相同。如果该产品尚未最终对外部实现最终销售，则分2种情况：
1)如果此时不考虑子公司少数股东收益而采用全额抵销法，则合并抵销分录为
借：主营业务收入10000万元
贷：主营业务成本5000万元
库存商品5000万元
假设母子公司除上述内部交易外无其他经营业务，则合并后的收入、成本、利润总额均为零，而子公司少数股东收益为2000万元（5000万元×40%），合并净利润为-2000万元。这样处理存在2个问题：一是全额抵销后的合并报表没有反映企业集团实际经营业绩；二是在没有收入、成本费用的情况下，由于少数股东收益而造成合并净利润为负数的现象，报表使用者会很难理解。
2)由于a公司实际上在合并抵销前的合并会计报表中仅确认了对b公司本身销售毛利5000万元的60%部分，所以在编制合并抵销分录时应考虑少数股东收益，采用比例抵销方式，合并抵销分录为：
借：主营业务收入6000万元（10000万元×60%）
贷：主营业务成本3000万元（5000万元×60%）
库存商品3000万元（5000万元×60%）
上述抵销分录抵销后，使合并报表层次的销售毛利率不增不减，反映了真实状况。但由于上述抵销分录实际上正是前已提及的“比例抵销法”，在很大程度上，它的缺陷与“比例合并法”相同，即在一定程度上割裂了会计要素作为整体的内在联系。
由于内部关联销售复杂程度远远超过本文中所举的案例，存在部分销售、股权变动的情况，合并抵销的分录编制困难且工作量巨大，因而，笔者认为，仅在“该笔内部交易金额重大，且如果不采用比例抵销法合并抵销将会对合并会计报表产生重大影响”的情况下，才建议使用比例抵销法。
[参考文献]
[1] 储一昀，林起联.合并会计报表的合并范围探析[j].会计研究，2004,(1):11-18.
[2] 黄世忠，孟平.合并会计报表若干理论问题探讨[j].会计研究，2001,(5):22-23.
[3] 陈信元，朱红军.我国上市公司合并会计报表编制现状分析[j].会计研究，1999,(8):47-48.
[4] 财政部.国际会计准则[z].北京：中国财政经济出版社，2000.
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