构建价值创造型管理会计体系对提升银行业经营管理水平和整体竞争力具有重要意义
管理会计和财务会计构成了现代会计理论与实践的两大分支。财务会计是对外会计，负责企业经济事项的确认、计量、记录和对外信息披露。管理会计是对内会计，负责为企业管理层提供预测、决策、控制、考评等相关信息，以促进内部经营管理水平的提高和经济效益增长。在财务会计领域，我们已经基本实现了会计准则制定和国际惯例的接轨。但我国的管理会计理论与实践，特别是银行业管理会计理论与实践发展远远落后于财务会计。从当前的管理实践来看，管理会计在商业银行经营管理中的重要性尚未得到充分认识，应用效果也没有得到充分体现，管理会计价值创造的理念也还有待传播。
(一)构建价值创造型管理会计体系是实现财务精细化管理的客观要求
在比较长的时间内，受多种因素的影响，我国商业银行在财务管理方面都沿袭了“统一法人、分级管理”的模式，实行分层核算、分层考核的“块块”管理。随着国外银行的进入、我国金融市场的管制逐步解除和国内商业银行改制上市步伐的不断加快，我国银行业的经营环境已经发生了深刻变化，原有的粗放式财务管理模式已经不能满足形势发展的需要。
从市场竞争角度看，外资银行不断涌入和国内商业银行市场营销力度逐渐增强，致使银行同业之间对高端客户的争夺日趋激烈，“金融脱媒”不断加剧，利率市场化持续推进，这些都对商业银行价值创造模式形成了持续压力。
从资本市场角度看，资本的流动性不断增加，商业银行特别是上市银行的经营管理要充分考虑如何满足股东的利益要求，面临的资本回报压力显著增大。
从外部监管角度看，为保持金融业的稳定发展，我国政府对银行业的监管范围不断扩大，监管力度逐年增强，特别是资本充足率监管的加强，形成了对我国银行业扩张速度和发展模式的硬约束。
从财务制度角度看，由于我国银行业财务会计标准已经基本与国际财务报告准则接轨，会计核算日趋规范和稳健，商业银行资产质量发生的任何劣变都将通过准备提取直接反映在当期财务报告中。如果资产质量状况不能持续稳定地保持在良好状态，必然会影响商业银行价值增长目标的实现。
从激励约束角度看，原有的分机构预算和评价模式相对比较粗放，难以准确度量产品、部门、客户对银行价值创造的贡献，不利于形成完善的商业银行内部激励约束和财务资源配置机制。
一家不能创造价值的商业银行是注定要被市场淘汰的，一家不能持续创造价值的商业银行也是终究要被市场淘汰的。经营环境的转变要求我国商业银行转变原有的粗放式财务管理模式，运用成熟的现代管理会计方法和工具，将以“块”为主的财务管理转变为“条块结合”的精细化管理模式，做到规模越大，核算越细，努力增强价值创造能力。目前，国际先进银行和我国部分领先商业银行已经建成或正在探索建立财务精细化管理体系，以实现分产品、分部门、分机构、分客户业绩价值管理。分产品、分部门等分部业绩报告已经不仅是预算评价等内部管理的基础，也成为对外信息披露的重要组成部分。实行财务精细化管理已经成为体现银行公司治理水平的重要标志。
(二)构建价值创造型管理会计体系是进行产品合理定价的内在需要
市场经济的一个重要特征就是通过价格机制来引导供求关系。有没有定价手段和定价能力，是市场供给主体竞争力的具体体现。目前，从国际上看，领先商业银行不仅具有很强的价格意识，也有比较完善的定价手段和很强的定价能力。从我国的情况看，制造企业等提供有形产品的行业定价机制已经日趋完善，而提供无形产品的行业，特别是商业银行在产品定价上相对处于比较初级的阶段，主要存在两个问题，首先是缺乏对产品的明确定义，其次是没有获得产品成本准确信息的计量方法和计量手段。
长期以来，商业银行的产品价格，特别是存贷款利率受到严格管制，商业银行既没有进行产品定价的自主权，也没有这方面的经验积累。现在，贷款利率上限和存款利率下限已经基本放开，其他中间业务产品的价格也在逐步市场化，这是市场经济发展的必然趋势。此外，随着金融创新的不断深化，越来越多的金融产品会不断涌现，如何确定商业银行产品的成本和价格，既影响到内部责任会计制度的实施效果，也将直接关系到这些产品是否有竞争力和盈利能力。
产品定价的目的是为商业银行创造价值，而价值创造的前提是首先要能够弥补这个过程中的成本耗费，这必然要求以成熟的成本核算和成本管理为基础，对是否提供某一产品以及提供数量等进行判断。因此，要做到合理定价，需要应用成本性态分析、作业成本制、本量利分析、责任会计制度等管理会计手段和方法，建立一种以价值创造为目的的管理会计体系。
(三)构建价值创造型管理会计体系是强化银行业宏观管理的必要条件
作为对国民经济有重要影响的行业，银行业的稳健运行对全国经济的持续稳定增长具有关键的支撑作用。在各国货币政策的执行过程中，通过调整信贷政策等手段对经济进行宏观调控始终是一项重要内容。这种调控既要能抑制经济泡沫产生，又不能挫伤经济的活跃性，最终目的还是为了促进国民财富的真正增加。
通过货币政策进行宏观调控要做到行之有效，必须是建立在及时、准确、全面地掌握银行业整体运行情况的基础上。
从商业银行内部信息的生成过程来看，财务会计报告信息的产生主要是在经济事项的核算过程，也就是财务会计过程实现的。而管理信息报表信息的产生主要是通过商业银行的管理信息系统，经过数据挖掘和加工得到，这已经是管理会计的范畴了。如果没有管理会计手段的支撑，这种信息的生成很可能成为财务会计报告信息的重复。信息的导向对依据信息进行调控的结果是有决定作用的。以价值增长为目标的宏观调控，必然要求以一个构建良好的价值创造型管理会计体系作为必要条件。
商业银行如何构建价值创造型管理会计体系
围绕价值创造这个核心，可以从以下几个方面来着手构建价值创造型管理会计体系。
(一)推行以价值创造为目标的全面预算管理制度
通常讲的全面预算管理，往往是单维度的预算管理，是一种“分块”预算管理，也就是将预算指标层层分解到各级机构，强调的是自上而下的任务分配机制。而在价值创造型管理会计体系下，全面预算管理是多维度、全过程、全要素的预算管理，以价值创造为核心，在充分考虑商业银行内外部环境和各级机构经营管理特点的前提下，运用本量利分析、目标成本制等管理会计工具确定期望的利润，在机构“分块”预算的基础上，编制以产品、部门为预算单元的“分条”预算，形成“条块结合”的精细化预算管理模式，从而将价值创造的任务和目标传导到商业银行的每一级机构、每一个部门和每一个岗位，最终形成实现价值创造目标的管理合力。
目前，国外银行大多实行以产品单元、业务线为流程的事业部管理制度。在我国，由于国情的限制，各商业银行主要还是按照地区设置分支机构，实行“分块”管理，但也有部分商业银行已经开始探索对某些产品进行集中管理，比如很多商业银行都设置了专门的票据业务经营机构。不管是否实行事业部制度，以价值创造为目标的全面预算管理能否取得良好效果，关键取决于如何处理好集权和分权的关系，分产品、分部门、分机构预算相结合，把价值创造的终极目标传导到每一个岗位、部门和机构。
(二)完善以价值创造为导向的业绩评价机制
要保证实现预算目标，获得价值的稳定增长，就要有一个与“条块结合”的全面预算管理制度相配套的业绩评价机制。既然预算按照产品、部门、机构分别编制，那么业绩评价也应该按照这样的口径来进行设计。目前，我国商业银行大部分在业绩考评上仍然实行的是分机构考评，能够进行部门考评和产品考评的很少，拥有完善的客户贡献度分析手段的银行就更少了。在这样的背景下，就很难对产品、部门、机构的贡献率作出准确的判断。
按照价值链会计的思想，一个企业应该将所有的经营活动划分为增加价值的经营活动和不增加价值的经营活动，对前者要不断扩大价值创造能力，对后者则要努力压缩。但是怎样区分经营活动的价值创造能力？这就要借助于分产品、分部门、分机构和分客户的业绩评价。只有在对产品、部门、机构和客户的价值贡献进行完整、公正评价的前提下，才能按照价值创造的原则进行取舍。应当注意的是，要想完成这样的业绩评价，必须在对产品、机构、部门和客户进行明确定义的基础上，借助内部转移价格、成本分摊制度、责任会计制度等管理会计手段和工具，依托计算机信息技术才能实现。
(三)建立以价值创造为依据的内部资源配置机制
业绩评价要起到促进商业银行价值增长的激励约束作用，还要将评价结果落实到机构、部门和个人获得的回报上，将内部资源配置和价值创造结合起来。
首先，引导内部经营资源向价值创造能力强的区域和产品倾斜。目前，国际上对价值创造能力的衡量有一个比较公认的指标，那就是经济增加值。可以以经济增加值为依据，将投入和回报结合起来，把内部的经营资源，比如人才、资金等用于最能为银行创造价值，也就是经济增加值的地区和产品上，从而优化内部资源配置结构，提高资源的使用效率和效益。
其次，引导内部费用资源向价值创造贡献大的机构、部门和个人倾斜。根据成本性态，可将经营费用分为固定费用和变动费用，实行分类管理。固定费用是那些维持部门、机构日常经营且与产品经营相关性较小的费用，实行标准制和责任制管理；变动费用是那些与产品营销密切相关的激励性薪酬、宣传、招待、广告等费用，实行与产品业绩挂钩的管理模式。根据预算完成情况分配变动费用，引导变动费用向价值创造贡献大的机构、部门和个人倾斜，增强费用资源使用的激励和约束作用。
商业银行构建价值创造型管理会计体系的基础工作
商业银行价值创造型管理会计体系的建设要经历一个逐步探索、逐步完善的过程。到目前为止，已经有几家商业银行进行了一些探索，但这是一项艰巨的工程，离成熟运用还有一定的距离，必须做好以下几方面的基础工作。
一是实施审慎的会计制度，完善会计核算体系，实现稳健经营，为价值创造型管理会计体系的建立奠定良好基础。
二是建立以价值创造为核心，以全面成本管理为主要内容，财务信息及时、准确、顺畅的财务运行机制。
三是建立完善的信息披露制度，提高经营管理的透明度，发挥市场的监督约束作用。
总之，各家商业银行应通过构建管理会计体系，提高定价能力，为产品创新打好技术基础，增强中资银行的竞争能力。
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