关键词：农村会计；乡账村代理；影响因素；实证分析中国论文联盟
一、引言
近年来，中央连续出台了关于农村工作的“一号文件”，国家不断加大了对农业的投入力度，农村经济状况和可持续发展能力不断得到提升。与此同时，农村财务会计管理模式的改革也日益受到重视和不断深入。据不完全统计，自2002年浙江慈溪市和金华市永康首次试行村账会计代理制并在全国铺开以来，学术界对村级财务会计代理问题研究的论文和基层报告约160篇，这种“村级会计委托代理制”是乡（镇）农村经营管理部门受村集体经济组织或村民委员会委托，进行财务会计管理的一种模式，为农民和村集体提供成本核算等记账服务以及与财务公开有关的各种信息，同时也为完善农村土地承包、减轻农民负担、集体收益分配提供核算依据，是农村集体财务管理规范化建设的基础性工作。目前全国村集体资产大约20000多亿元，涉及到大约8亿农民的经济利益，其研究成果尽管取得了一定的成绩，但与农村经济基础性、全局性和广泛性、敏感性的地位和特点相比，其研究尚缺乏广泛深入的调查和理论分析，使财政部门及其他相关部门在制定有关农村财务会计的政策时缺乏足够的理论支撑。鉴于此，本文在湖南省财政厅的大力支持下，通过参加财政厅会管处组织的“湖南省农村会计工作调查”活动获取基础调查资料，并在此基础上通过理论分析和实证检验的方法，论证在湖南普遍采用的“村账乡代理”财务会计管理模式选择的影响因素，为财政部门进一步加大农村财务会计改革提供政策依据。
二、影响“村账乡代理”财务会计管理模式的因素分析
笔者认为影响农村财务会计管理模式选择的可能因素可以概括为四个主要方面。
（一）业务管理与制度建设
主要包括业务管理和制度建设两个方面，业务管理主要包括乡镇会计人员是否必须具备财政部门统一核发的会计从业资格证书，相关部门是否定期对会计人员开展会计、财经法规培训；制度建设则主要包括一是乡镇是否建立完整的财务和资金使用制度（如备用金制度等）；二是乡镇及村民对“乡账村代理”模式的认识程度，反映了村民对这一模式下相关管理制度和作用的认知程度。一般来讲乡镇业务管理水平高，会计人员素质高，对相关会计和法律法规宣传力度越大，会计人员的法律意识越强，其所在乡镇所属村越容易接受“乡账村代理模式”，尤其是村级财会人员业务素质低，村民普遍感到村资金和财务管理相对混乱和欠规范的村。对于相关制度建设规范完整且村民对相关管理模式认知程度高的乡镇，其所属村采用“乡账村代理”模式的比例也应该相对较高，村民正是基于一种对集体财产和自身利益的一种保护，才渴望要求改变原有的财务会计“自管”模式，以图加强监管，这一制度安排的对接形式便寄希望于乡镇财务会计管理制度的完整和健全程度，在村民对这一乡镇财务管理制度普遍认可的前提下，就会积极要求采用“村账乡代理”。因此，乡镇业务管理与制度建设水平和完善程度是影响“村账乡代理”财务会计管理模式选择的重要因素。
（二）管理方式
包括报账方式管理是否规范和乡镇是否向相关所属村收取代理费（即是否采取有偿管理方式）两个方面。村级报账员报账所凭借的发票如果必须是财政或者税务规范的发票，这一报账管理方式将得到村民们的认可，推行“村账乡代理”管理模式就会得到广大村民的理解和支持，相反，如果报账方式管理不严，报账发票是否规范要求不高，甚至白条也可以充账，则村民会认为这一管理模式只是形式上的变化，和以前“自管”方式中可能存在的漏洞一样不能有效保护集体财产，甚至还不如传统管理模式，因为多了一个可能损害集体利益的主体，如此，在推行“乡账村代理”模式时就会遇到阻力。根据代理理论，实行“乡账村代理”应该发生代理成本，正常来看代理成本如果由乡镇负担，同等情况下村民至少不会反对采用“村账乡代理”模式，如果代理成本由村级（或部分由村级）负担，则村民会考虑比较代理成本与自身利益可能受到损害程度的大小，选择一个有利于自身的利益的方案。但如果村集体主动自愿支付代理费，则说明了村民对采用这一代理模式的高度期望，也可以理解为对传统财务会计管理模式的不满，在这种条件下推行“村账乡代理”模式要容易得多。因此，管理方式是影响“村账乡代理”财务会计管理模式选择的另一主要因素。
（三）归口管理部门
“村账乡代理”工作的归口管理部门可能在一定程度上影响乡镇所属村对该模式的选择，一般来讲其代理工作归口财政部门管理更有利于对农村会计人员业务的指导和培训，对提高农村会计人员的业务素质和政策水平有益，也因此更能赢得村集体的信任。不过按照行政隶属关系来看，也有很多乡镇的会计代理工作归口于农经部门，具体有乡镇经管站负责，从行政隶属关系来看似乎对农村集体财产的管理更加直接有效，因此，村民可能最为关心的不是归口管理的部门，而是采用这一模式后可能出现的乡镇领导或村干部的“机会主义”趋向，即当乡镇财政资金缺乏时，乡镇领导威胁村干部或者与村干部合谋挪用甚至侵吞村集体资金。因此，从业务上考虑其归口管理部门可能是“村账乡代理”管理模式选择的影响因素，但综合考虑其影响程度有待实证检验。
（四）乡镇重视度
乡镇对现有会计人员业务的要求和乡镇开展“村账乡代理”是否与有关村级组织签订代理协议两个方面。“村账乡代理”模式体现了对乡镇财务会计人员业务素质和政策水平的要求，如果乡镇高度重视这一模式的改革，必然首先要求相关会计人员全面了解会计法规和相关的财经纪律，为采用和推行这一模式打下业务、智力和政策基础，在此基础上推行这一模式就容易得多。另外，乡镇是否与有关村就该模式签订正式协议也体现了乡镇对其重视程度，可能成为所属村采用这一模式的影响因素，一般来说通过签订正式协议一法律形式做出的制度安排更有利于这一制度的实施和推进，而单纯依靠财政部门指定的行政安排其变数相对大些，而且执行的力度有限，当然既没有法律制度保障，也没有行政政策的安排，只靠口头协议或者根本没有协议很可能说明乡镇本身对该模式的推行重视不够，或者该模式在村级推广条件尚不成熟等。因此，乡镇对该模式推行的重视程度可能是影响该模式选择的因素。
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（一）样本概况
本研究采取了问卷法、访谈法、召开座谈会、实地观察等多种方式，选择了湖南省14个市、州的668个乡镇组织共计952村进行调查，共发放问卷2500份，收回有效问卷1308份，有效问卷占全部问卷的比例为具体如表1所示。本次调查采取了两种组织形式：一是普查，即深入所在乡（镇）、村级基层组织，对农村会计工作进行实地调查；二是重点调查，由专人对娄底市娄星区石井乡、新化县维山乡、双峰县荷叶乡的农村会计现状进行了重点调查。其中调查所使用的问卷是由省财政厅统一制定，具有指导意义和权威性。中国论文联盟
湖南省是个农业大省，全省共有乡镇2319个，行政村44190个，农村财务会计管理模式和形式多样，农村会计人员庞大、复杂，对湖南农村财务会计管理模式进行研究在全国具有一定的典型性和较好的代表性。根据调查的结果显示，在全省有76%的村实行了村账乡代理，8%采取的是委托代理形式，16%的村还采用的自管模式，具体到每个乡镇又有差异，有些乡镇所属村财务全部采用“村账乡代理”形式，有些乡镇所属村是部分村采用该形式，而有些乡镇所属村无一采用这一形式。为反映各因素对农村财务会计模式选择的影响程度，调查问卷对各因素指标的测量采用有序分级的方法，分别分为“影响程度高”、“影响程度一般”和“影响程度弱”三个层次，依次用1、0、和-1代表。（二）影响因素设计和描述性统计结果
本文根据相关文献的研究和理论分析的结果并考虑对相关乡镇会计人员访谈的情况，初步设计15个因素指标，通过小样本的探索性因子分析，其中6个因素指标未能达到信度和效度要求而被剔除，最后确定了以下9个因素指标，如表2所示。
表3是各因素描述性统计结果，y代表乡镇所属村采用“村账乡代理”情况，y=1表示该乡镇所属村全部采用了“村账乡代理”模式，y=0说明其所属部分村采用了该模式，y=-1表明所属村全部没有采用该模式。所有影响因素中，x3的均值最大，表明从事“村账乡代理”的绝大多数会计人员具备会计从业资格，可能是影响“村账乡代理”模式选择的主要因素；其次是收费情况（x8），村集体自愿缴费与采用会计代理模式有密切的关系；签订协议情况（x5）的均值为0，表明与是否采用这一会计代理模式关系不大；其他对此可能有影响的因素依次还有财政部门参与管理程度、会计人员具备从业资格的情况、对村账乡代理模式的认识程度、现有会计人员掌握财经法规的情况、乡镇建立相关管理制度情况和报账管理的规范性等。
由于影响因素多，各影响因素的重要性有一定差异，这些因素对“村账乡代理”模式选择的作用机理和路径有差异，且各因素之间有可能存在相互的影响关系，造成多重作用共线性，因此，本文拟根据调查数据的特征选择因子分析法进行数据的降维处理，然后对影响模式选择的因子采用有序回归的分析方法构建模型进行回归分析。
四、“村账乡代理”财务管理模式影响因素的因子分析
（一）数据的因子分析适宜性检验
本文对原始变量的集合进行kmo和巴特利球体检验。kmo用于检验因子分析时变量的充足性，一般认为，它的统计值应该大于0.5；巴特利球体检验用于检验变量间的相关性，其结果的显著性应该小于0.05。满足以上两个检验条件，则表明样本数据适合采用因子分析法。检验结果表明，如表4所示。kmo值为0.586，巴特利球体检验结果在1%水平上显著，拒绝了变量间相关系数为单位矩阵的原假设，说明样本适宜做因子分析。
（二）因子提取及解释
本文运用spss16.0软件对“村账乡代理”财务管理模式的影响因素变量进行因子分析。由于参与分析的影响因素变量的测度单位相同，本文具体采用主成分分析法中的协方差矩阵提取那些特征值大于1的公共因子，经过因子分析后得到的总方差解释，如表5所示。
公共因子的方差贡献率反映了公共因子代表原始变量信息的程度，根据公共因子方差贡献率便可以确定公共因子的个数。由表4可以看出，前4个公共因子方差的累积贡献率为60.235%，达到60%的要求，因此，可以提取4个公共因子。旋转后原始变量已经明显向关联性高的因子聚集，并且呈现出明确的实际意义，原有的9个指标的信息可以分别集中到4个公共因子中去，如表6所示。
在旋转后的因子载荷矩阵中，载荷系数越大，表明公共因子对应的原始变量的解释能力越强。表6显示，本文可以将9个影响因素变量降维成4个公共因子。因子f1（x2，x3，x6，x9）为反映管理制度建设的因子；f2（x7，x8）为反映管理方式的因子；f3（x1）为反映业务归口管理的因子；f4（x4，x5）为反映乡镇重视度的因子。进一步计算各因子的系数，可得到主成分因子模型：
f=0.353f1+0.234f2+0.211f3+0.203f4
①
①式中，f1表示因子1，其系数为21.266%÷60.235%，f2、f3、f4的系数同理计算得到。
五、“村账乡代理”财务管理模式影响因素的回归分析
（一）变量定义
1、因变量。本文因变量采用所辖村是否采用“村账乡代理”的模式，将其定义为一个多元定性变量，即当调查对象回答“全部是”时取值1，回答“部分是”时取值0，回答“全部没有”时取值-1。
2、自变量。本文选取经过因子分析所得的4个公共因子作为自变量。各自变量取值以“每个因子中各影响因素变量的平均值”表示。
（二）影响因素模型构建与回归结果
1、模型构建。为继续探讨前述4个因子对“村账乡代理”财务管理模式选择的影响，本文采用有序回归（ordinalregression）分析方法构建模型，模型如下：
logit（p）＝β0+β1gzd+β2gfs+β3ggk+β4cyd+ε②
②式中：p表示选择“村账乡代理”财务管理模式的程度，gzd表示管理制度因子，gfs表示管理方式因子，ggk表示归口管理因子，cyd表示乡镇重视度因子，ε表示随机扰动项，βi表示待定参数（i=1，2，3，4）转贴于中国论文联盟 http://
根据表7，卡方检验的sig值远小于0.01，说明最终模型要优于只含截距的模型，即最终模型显著成立。
根据表8，由于pearson统计量和偏差统计量对空单元格都非常敏感，而本文中4个连续变量又导致大量空单元格的出现，以至于这两个统计量的检验结果不可信，本文不予采纳。
表9给出了参数估计结果，f1和f2两个变量的waid检验是显著的，且参数估计值均为正，表明管理制度建设和管理方式选择对“村账乡代理”财务管理模式的选择起到重要作用。而归口管理和乡镇参与度两个因子对财务管理模式选择的影响，其统计学意义不显著。中国论文联盟
六、启示及政策建议
本文以湖南省农村基层财务管理和会计改革为背景，通过问卷调查的形式，采用实证分析的方法研究探讨了影响“村账乡代理”财务管理模式选择的影响因素，为深入了解农村基层财务会计现状，加强农村财务管理，进一步深化农村财务体制的改革提供政策依据和参考。研究表明：当前，农村基层财务管理模式还存在着多样化的选择，多数村选择了“村账乡代理”的财务管理模式，促成这一模式选择的具体因素很多且较为复杂，但其关键影响因素一是农村财务会计业务管理与制度建设，包括对农村会计人员从业资格的要求、对相关会计人员定期开展会计和财经法规培训、对“村账乡代理”模式的宣传认识，在乡镇建立完善的资金等相关管理制度等。二是管理方式，包括报账管理的规范化程序和采用该模式代理收费方式等。可能的影响包括归口管理部门和乡镇重视度等，但根据实证分析的结果前两个因素对该模式的选择起到关键作用，而后两个因素的影响不显著，这可能与相关利益主体（如村集体）在模式选择中更注重政策和经济环境的实质而非形式有关。
本文的研究对于充分认识现阶段农村财务会计工作的改革现状、尤其是“村账乡代理”财务会计管理模式选择中存在的需要考虑的深层次的问题具有重要意义。总而言之，农村财务会计改革模式的选择应当根据其所处业务管理和制度建设、管理方式及其他相关因素来考虑，制度建设和农村会计人员的素质在其中起到了关键作用，在今后的改革中要抓住重点，有的放矢。具体政策建议如下：
第一，加强制度建设。建立健全村账乡代理包括“现金管理制度”、“票据管理制度”、“会计档案管理制度”等；严格执行财政部印发的《村集体经济组织会计制度》；规范会计基础工作，科学制定各项财务内控管理措施强化内部监督和资金审批程序，确保村集体资金的安全和有效使用；建立村级财务定期公开制度，自觉接受村民理财小组的监督。
第二，搞好农村会计人员的培训工作，提高业务素质和政策水平。农村财务会计人员的业务水平和素质是影响农村会计代理工作的重要因素，各级财政部门要重视和支持农村会计人员培训工作，安排经费专项用于农村会计人员培训工作，同时加大对师资的培训力度，确保培训质量。
第三，完善农村会计人员的管理体制。财政部门与农业经管部门搞好协调，做到各司其职各负其责，对村集体报账员，必须要求参加财政部门组织的农村财务会计基础知识和财经法律法规岗前培训，并通过考核合格，获得财政部门颁发的培训合格证的人员才能担任村级报账员；乡镇从事代理服务的会计人员必须持有由财政部门颁发的会计从业资格证才能上岗。
第四，规范代理收费，建议由财政部门负担代理记账机构的运转费用，严禁向村集体组织乱收费，确保村级补助资金规范有效使用。
第五，加大宣传力度。一是进一步宣传明确各级财政部门在村级会计代理服务管理的职责主体，并切实履行职责；二是提高村民对这一会计管理模式的认识，在尊重村民意愿和民主权利的基础上，积极推行村级会计委托代理服务。
（作者单位：湖南财政经济学院会计系；湖南大学经贸学院）中国论文联盟
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