欧洲大陆会计模式的特征包括(欧盟会计国际化进程及其对我国的启示)

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　　【论文摘要】会计国际协调是国内外会计界近年来讨论较多的重大课题。就会计国际化发展现状而言，研究“协调化”是必然的选择。会计协调的本质含义应该是会计准则及相关制度构成的会计准则执行机制的系统协调，从而产生可比的，进而决策有用或价值相关的会计信息。本文通过分析欧盟会计政策国际化进程，对我国现阶段会计国际化的特点进行了深入思考，探索了经济全球化背景下我国会计国际化路径，谋求有效推进我国会计的国际化进程。　　（中经评论·北京）随着国际会计准则委员会的改组成功，对各国现行会计制度与实务进行协调的呼声日益高涨，国际会计准则委员会及国际会计准则的权威性日益提高，得到越来越多国家的关注和支持。本文拟通过分析欧盟会计政策国际化进程，对我国现阶段国际会计协调进行深入思考，探索在经济全球化背景下，会计国际化借鉴欧盟经验应采取的立场和发展战略，实现在国际会计准则制定中最大可能地维护我国的利益。　　一、会计国际化的路径演变　　会计国际化是指会计随着经济全球化的发展而客观发展起来的不可逆转的超越一国国界的趋向。会计的国际化虽然是一个惯常用语，但在我国会计界，对会计国际化的若干概念往往存在诸多的解释并混淆使用，人们对会计国际化及会计国际协调化尚未取得比较一致的认识。对会计“协调化”的表述，经常涉及“可比性”、“标准化”乃至“统一性”这些概念，最近又广泛使用了“趋同化”这一概念。在正式开展欧盟会计国际化进程对我国启示的讨论之前，有必要对会计国际化的路径演变进行探讨和界定。　　会计国际化是一个含义比较宽泛的概念，是一个“比较一协调化一标准化（趋同）一统一性”的由弱变强的过程，不经过协调化就达不到标准化，这一顺序客观地描述了会计国际化的发展过程。从某种意义上说，国际会计的开拓和发展，是从国别会计的比较研究开始的，在国际会计初始创立阶段，对国际会计的认识存在“会计国际化”和“会计国别化”等不同的学派，并由此引发“会计国际化”和“会计国家化”之争。此时，“协调化”的概念还不明确。随着对各国环境差异的认同和对经济全球化趋势的明确，“会计国际化”与“会计国家化”从环境因素对会计影响入手，找到了两者的契合点，正是在这样的背景下，求同存异的会计国际协调化概念才正式在国际论坛出现，其时间比“会计国际化”概念要滞后得多。会计的国际协调化概念源于会计国际化概念。1973年，国际会计准则委员会的成立标志着会计国际化进入国际会计协调阶段。会计国际协调化是以使不同国家间的财务报告变得更具有可比性、对制定决策更有用为目标的，一种降低国家间财务报告差异的过程。它着眼于主观的推动和促进，是一个调节国别会计差异的过程。　　随着协调化的进展，国别差异将不断缩小甚至在某些方面消失。协调化富有弹性和开放性，在不同时期的不同国际经济环境条件下，协调化可以有不同的含义。趋同是最近几年才被广泛运用的新名词，是对全球会计协调化更深层次的描述。将趋同的概念正式应用于会计领域，应该“归功”于国际会计准则委员会。2001年，国际会计准则委员会改组成功后，正式提出“趋同”概念，以取代以往协调化目标。会计的国际趋同意味着各国向单一的会计标准过渡，而今这个单一的会计标准就是国际会计准则／国际财务报告准则。制定高质量的国际会计准则是会计准则国际趋同的关键，会计准则的国际趋同对促进国际会计协调更有利。应该注意的是，与会计国际趋同并不等于相同，趋同允许由于国家在经济环境、法律制度、文化理念及监管水平等原因在会计处理方面存在差异，但它也不是简单的协调，而是协调的进一步深化。　　二、欧盟会计政策国际化的进程　　欧盟是推动国际会计协调化最具有成效的区域性经济一体化组织。在会计协调化进程中，欧盟在执行其财务报告公告问题上具有不同于其他政府间国际组织的能力。根据欧盟会计政策国际化的进程，欧盟会计政策的国际化大致可以分为以下两个阶段。　　（一）区域性协调阶段　　该阶段侧重于欧盟内部成员国之间的会计协调，较少考虑欧盟之外国家的情况。根据1957年“罗马条约》的规定，欧盟的管理机构可以发布特定规则，要求各成员国立即执行，也可以发布较为宽松的指令，要求成员国在既定的期限内纳入国家法律。在欧盟发布的指令中与会计最有关的主要有第四号指令、第七号指令和第八号指令。欧盟内部会计协调主要表现为以法、德为代表的欧洲大陆国家会计模式与英国会计模式之间的差异协调。随着会计指令的颁布和应用，欧盟国家财务报告的可比性有了显著的提高，但是，由于欧盟指令不能完全替代成员国法律，各成员国必须通过修订其法律或重新颁布新的法律来执行指令，因此，各成员国在会计政策协调进程中仍存在局限性，执行进程差别极大，导致欧盟为各项指令设置的最后截止期限经常会被成员国延后或索性被忽略不计。尽管这样，欧盟在地域性会计协调化方面的努力和成就仍然受到了普遍的赞扬。　　（二）国际趋同阶段　　欧盟在继续推进内部协调的同时，开始注重与世界其他地区会计的协调，主要是与国际会计准则的协调。1995年，欧洲委员会宣布欧盟放弃发展其特定会计准则的长期目标，要求成员国今后以国际会计准则作为编制财务报表的基础，以此支持国际协调活动。在IOSCO于2000年5月认可了IASC的核心准则计划后，2002年7月，欧洲议会和欧洲委员会通过了《关于运用国际会计准则的1606号法令》。法令不同于指令，不需要经过各国的立法程序就可以成为各成员国必须遵守的法律。第“1606／2002”号法令具备相当高的法律地位，即不需成员国批准，国际会计准则即可实施使用。欧盟决定所有在欧盟上市的公司从2005年起采用经过欧盟委员会认可的国际会计准则编制合并财务报表。实际上，欧盟成员国不仅采用国际财务报告准则编制合并报表，而且个别成员国还允许或者要求上市公司和非上市公司采用国际财务报告准则编制个别会计报表。欧盟委员会1606／2002法令对成员国实施国际财务报告准则起着极大的促进作用。但是，欧盟并非无原则地接受国际会计准则，对国际会计准则的认可引入了近乎“苛刻”的双层认可机制，即先通过技术层次的认可，再进行立法层次的认可。欧洲委员会于2001年6月专门成立了“欧洲财务报告咨询组”（EFRAG），以事前介入的方式了解和影响IAS的制定，并对发布的准则及其解释进行专业评估，提出是否予以采纳的建议。而后在立法层次上，由欧盟及其成员国代表组成的会计监管委员会（ARc），负责审批EFRAG提交的采纳建议及具体时间表。对于技术层次主张采纳，而立法层次予以反对的事项，则要求由技术层次寻找替代方案。也就是说，立法层次在认可国际会计准则方面起最终的决定性作用。这种双层认可机制，从成文法系的欧洲国家立法程序来看是可以理解的。欧盟不可能不通过认可而把准则制定权授予IASB这样的民间机构。同时，设置这种双重认可机制的目的，也在于加大欧盟在国际协调化进程中对IASB的影响。　　由于国际会计准则受英美法系影响很大，而欧洲国家除英国外大多数属于大陆法系，大陆法系国家因 会计准则处于法律来源层次的最低一级，其合法化需要按程序纳入法律，这在时间上有一个过程。所以，实 现会计准则与国际趋同的目标只能分步骤地渐进性推进。大陆法系国家由于自身会计制度特点使得欧盟国际趋同的过渡过程呈渐进性特征。　　三、我国现阶段会计国际化的特点　　从全球会计趋同的情况看，各国和地区大都选择直接采用国际财务报告准则的趋同模式，如欧盟、澳大利亚、韩国、我国香港等。我国属于新兴市场经济国家，具有特定的法律基础、经济环境和文化特色，这就决定了我国会计准则体系建设必须创新模式，贯彻会计国际趋同四原则，走立足国情的国际趋同之路。笔者以为，我国现阶段会计国际化呈现以下3个特点。　　（一）以国家利益为导向的国际趋同　　采纳国际会计准则的国家可以获得国际会计准则所带来的好处和方便，即交易成本的降低，而对于未采纳国际会计准则的国家而言，由于世界上采纳国际会计准则国家的增多而相应地导致需要“翻译”的会计准则的种类减少，从而降低与世界上其他国家交流的成本，可以得到有关的好处和方便。在对待具体国际会计准则问题上，各个国家都可能存在“搭便车”现象，采纳国际会计准则的动机不强。我国会计准则的国际化趋同并不是一种盲目的、被动跟从的选择，而是以国家利益为导向的主动选择。2006年的会计准则改革已经在许多重大方面与国际会计准则取得了实质性趋同，会计准则的国际化趋同有利于西方国家给予我国“市场经济地位”待遇，今后我国企业在应对反倾销调查时，提供的成本数据的真实性就不能被轻易否定了。这样，一方面，可以大大节约个别企业的应诉成本，鼓励企业积极应诉；另一方面，可以降低欧盟对我国企业所处市场经济的认定标准，我国企业将获得一个较好的出口环境，对其他国家的市场经济认定条件也会起到良好的示范作用，推进我国会计准则的国际协调，有利于排除我国出口贸易的巨大障碍，维护我国企业的国际竞争力。此外，准则趋同有助于我国招商引资工作的顺利开展，不仅能够降低在华外资企业的会计核算与财务报告方面的交易费用，而且还能够改善我国吸引外资的商业环境，会计准则的国际趋同对于我国企业开展境外经营和投融资业务将会产生积极的推动作用。　　（二）不分阶段的提速的国际趋同　　2005年11月8日，中国财政部副部长、中国会计准则委员会秘书长王军与国际会计准则理事会主席戴维·泰迪爵士签署了联合声明，确认了中国会计准则和国际财务报告准则实现了实质性趋同。与分阶段逐步完成趋同的欧美国家不同，我国对于会计国际趋同遵循了渐进过程中的提速趋同策略。渐进地导入国际会计准则，对于国家会计制度体系不可避免地会增加会计处理方法的选择性和降低财务报表清晰度，周密确定渐进趋同的范围和速度至关重要，过渡期不可太长导致现行规范流于国际会计和传统会计的混合体，但同时又不可太短以让职业界能做好充分的准备，否则会招致一系列的问题。笔者以为，我国能采用提速趋同的原因有，趋同既是会计程序协调也是利益关系的协调，既有技术问题也有政治问题。我国会计与国际趋同的难度较小，因欧美国家经过长期发展积累了丰富的经验，也形成了各自的特点，国际趋同之前必须经历艰难的协调阶段，而我国没有历史包袱，可以直接引进最先进的会计规范体系和会计技术。此外，我国是政府主导型的会计模式，财政部作为公共利益的代表，具备足够的行政权限和强制力，能够确保新会计制度的快速有效推行。经济的国际化程度推动了我国会计与国际趋同，影响制度变迁的经济因素的快速变化成为国际趋同的动力，某种意义上看，国际贸易中的反倾销事件也是一种会计国际趋同的倒逼机制。　　（三）兼顾我国特色的实质的国际趋同　　我国的会计准则从我国的实际情况出发，尽可能地借鉴了国际惯例，缩小了我国企业会计准则与国际财务报告准则之间的差异。会计国际趋同应体现在实质性内容上，而不是简单地编译。我国政府推行会计国际趋同的态度既积极，又不乏现实。例如，考虑到资产减值损失转回已成为企业盈余管理的主要手段，新准则针对我国目前所处的经济环境，规定对长期资产已确认的减值损失不得转回；考虑到我国企业合并会计实务的特点，企业合并会计准则对于国际财务报告准则中尚未规范的同一控制下的企业合并进行了规范，要求按照权益结合法进行处理；考虑到我国投资性房地产市场的现状，投资性房地产会计准则以成本模式为投资陛房地产后续计量的基准模式的同时适当引入了公允价值；在关联方披露准则中规定，仅仅同受国家控制而不存在其他关联方关系的企业，不构成关联方，因为如果把国有企业都作为关联方，它们之间的交易都作为关联交易披露，既不现实也没有意义，这样不仅增加了不必要的成本和工作量，甚至会掩盖真正关联交易的事实。　　四、启示　　欧盟从最初颁布会计指令到决定采纳国际会计准则以及为最终执行国际准则所采取的一系列趋同措施，增强了欧盟上市公司财务信息的透明度与可比性，降低了公司的财务成本，更好地解决了资本市场信息交流的根本问题。在会计国际化发展大势所趋的背景下，借鉴欧盟在国际协调中所取得的经验，我国应以积极的姿态努力实现我国会计的国际趋同，有效地推进我国会计的国际化进程。　　（一）加强会计准则的国家利益研究　　会计准则具有经济后果，会引起经济利益在投资者、债权人之间的重新分配，而这种分配又会对整个宏观经济产生影响，如引发资金进入或退出某些行业，从而影响这些行业的发展，会计准则会影响有关宏观政策的效果。欧盟对国际会计准则的双层认可机制，就是基于自身利益考虑的理性选择。我国在会计的国际协调研究中，应充分关注政治、经济、文化、法律、教育等因素对会计的影响，加紧制定我国会计准则的概念框架，以确保我国的会计准则不会偏离我国的国家利益。对于会计需要一个概念框架，就如同一个国家需要一部宪法来指导其法律的制定，在国际会计界已基本达成共识。在推进会计准则国际协调中，我国应及早出台财务会计概念框架，使我国会计准则能在前后一贯、内在一致的基础上加以制定，积极开展我国会计准则国际趋同的经济后果研究，准确把握我国会计准则国家利益所在，明确我国在会计准则国际趋同中应持有的立场和观点，从而为准则制定提供有力的证据和决策支持。同时，我国应密切关注国际会计与国际财务报告准则的发展形势以及各国会计准则与国际准则趋同的动态，结合我国实际情况，制定与国际准则趋同的计划。　　（二）积极参与国际会计准则的制定　　国际会计准则供多个国家使用，效益由所有国家共同分享。从经济学上说，国际会计准则是一个国际公共物品。国际会计准则的使用从目前看，一个国家使用了，并不会影响其他国家的同时使用，即不具有对抗性。同时，国际会计准则又不具有排他性，而是具有很强的外部经济效果或收益的外溢效应。作为国际公共物品的国际会计准则，存在由谁来消费，谁来提供的问题。国际会计准则是由参与协调的国家共同消费，而对于提供者问题则较为复杂，在对待国际会计准则这个公共物品上，基本上所有国家都希望提供自己的会计准则作为世界通用会计准则的标准，原因在于既可享受标准一致带来的交易成本的降低，又可节约制度变迁成本，维护国家宏观经济利益，实现国家利益的最大化。在国际会计准则制定权的博弈中，怎样最大限度地减少我国改革的成本和风险，是当前会计研究最紧迫的一个问题。会计国际协调是一个互动的过程，我们应当以积极的姿态、以各种方式参与国际会计准则的制定过程，从中了解其制定的背景、实质意义，同时提出我们的想法和意见。对于中国特有的一些经济交易事项，在西方发达国家没有或者在国际财务报告准则中没有规范的，一方面，要积极争取国际会计准则理事会认可我国特殊的会计环境及其有关会计处理方法；另一方面，应呼吁国际会计准则理事会在制定国际财务报告准则时能够更多地考虑像我国这样一个处于转型经济时期的发展中国家所面临的特殊会计问题。这样，可以缩小国际会计准则与我国会计准则的差距，减少我国会计制度的转换成本。当然，没有经济实力的参与总是有限的，我国在国际会计准则理事会中没有席位，在国际会计准则制定主导权方面是后来者，暂时处于被动和从属地位，我国的长远目标应当是积极创造条件争取在国际会计准则制定博弈中发挥重要作用，加强与其他国家的交流与合作，努力提升我国在国家会计趋同中的地位和作用，积极创造条件加入IASB的活动与工作，争取国际会计准则制定的主动权。　　（三）协调法律和准则的关系。　　在欧盟会计的国际化进程中，欧盟对原有的指令进行了逐步修改，较好地处理了国际会计准则与欧盟指令之间的差异和矛盾，协调了欧洲企业基于国际会计准则编制的合并报表的统一性。在采纳国际会计准则后，欧盟会计指令仍然作为那些没有根据国际会计准则编制年报以及合并报表的企业编制会计报表的基础，对国际准则没有涉及的一些重要问题进行了规定。我国与欧盟国家中的德、法相似，属于大陆法系，在引入会计准则之前，采用立法和制度的形式来规范会计工作。我国目前的会计规范体系包括会计法、企业财务会计报告条例、企业会计准则、会计制度4个层次，会计法和企业财务会计报告条例作为较高层次的会计规范，制约会计准则的制定与实施。因此，在我国会计准则与国际趋同的进程中，协调原有的法律、制度与准则的关系同样具有重要意义。我国在建立与国际趋同的新会计准则体系的同时，必须考虑准则内容是否与会计法、企业财务会计报告条例的规定相矛盾。短期内，应在不违背我国国情需要的前提下对相关法规进行调整，协调法律法规、会计制度与准则之间的关系。长远来看，应根据国际惯例，建立起一套统一的以会计准则为核心内容的会计规范体系。　　（四）把握好实质会计协调和形式会计协调　　在过去的10多年内，我国会计管理部门无论在国际协调还是在国内协调方面都做了大量的形式上的协调工作，会计准则协调化取得了巨大的进步。可以说，在会计学术界，对形式上协调的关注远远超过了对实质性协调的关注。对会计协调的理解存在片面的认识，似乎只要会计准则的制定有助于会计协调，会计实务必然也会遵循会计准则而朝着更协调的方向发展。事实上，实质性会计协调才是最关键的环节，仅有形式上协调是远远不够的，因为企业在准则执行的过程中可能会有很多扭曲和违规的行为。企业可以借助盈余管理以及其他的机会主义行为，甚至是虚假陈述或报告行为粉饰、扭曲财务报告。我国当前应对准则的执行情况给予更多的关注，会计准则的国际趋同固然重要，但是确保会计准则的有效贯彻和执行同样十分重要。会计准则的国际化与强化会计准则的执行机制应同时并举，在实质协调方面开展有益的探索，如引进国际上的独立审计师、实行稽派员制度、试点会计委派制等。治理会计信息失真，强化会计标准的执行机制实际上是一个系统工程，我们除了应当加快制定和完善会计准则，加强会计监管之外，还应当加快步伐，完善市场环境，规范企业行为，促进企业经营机制的根本转换。趋同是第一步，等效才是目标。

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