会计虽然已经被会计研究学者们描述为：“一种商业语言”、“一种历史记录”、“一门艺术”和“一个经济信息系统”等，并且在各自领域中已经形成和具备了库恩所指的“范式”(paradigm)的所有特征，但人们对会计本质的思考和探讨还远没有结束。由于新古典主义的不切实际的理性经济人假设，使以“有限理性”作为基础假设的“新制度经济学”得到了巨大的发展。“新制度经济学”主要是关于“契约”、“产权”以及“交易成本”等范畴。本文在“新制度经济学”的理论成果上重新考察财务会计领域形成的诸多问题。通过分析，本文提出：会计是一种契约的度量机制，目的是防范委托代理关系中的“机会主义”行为的观点。同时，在分析这一论题时，涉及到了对“企业”、“制度”、“信息”等问题，并提出重新考察会计体系的内在逻辑与会计目标的启发性思考。
作者：刘强安
一、“新制度经济学”中的“机会主义”分析
(一)“新制度经济学”中的“机会主义”涵义“新制度经济学”普遍认同了康芒斯(commons)倡导的“交易”作为经济分析基本单位的建议。同时由于“新制度经济学”采用了区别于新古典主义的“有限理性”(BoundedRationality)的行为假设，所以对于怎样才能保证“交易”顺利进行，签订怎样的“契约”，在新的分析方法中就显得十分重要。在完全信息条件下，或者在获取信息不需要成本的条件下，“交易”的顺利进行是顺理成章的事情，而不需要“契约”或额外的事项。但是，实际的情况却是信息是非对称的，且获取信息也需要花费成本。所以，具有“有限理性”的交易双方在交易的过程中，必然带有防备之处。但是如果这种防备达到足够大的程度，就必然会阻碍交易的进行，或者至少是降低了交易的效率。笔者认为，只要是理性的个人，大都会有占据利益的动机――这并不是道德的问题，而是必须承认的，在交易中双方都会存在一种“自私”的倾向，它使行为人的行动具有“机会主义”的动机。事实上，这种“机会主义”动机也已经被“新制度经济学”成功的引入到分析之中。“机会主义”(Opportunism)被“交易成本经济学派”代表人物威廉姆森(WiUiamson)描述为：人们常以不诚实或者欺骗的方式追求自身利益的行为倾向。“机会主义”者在有可能增加自己的利益时违背起初的承诺，或者有意发出误导他人的信息，或者拒绝向他人披露他持有的而别人需要却又缺少的信息。所以，由于“机会主义”的存在，给交易带来了“逆向选择”(AdverseSelection)和“道德风险”(MoralHazard)两种不同性质的风险。因此，在交易过程中防范“机会主义”行为的发生便成为了“交易”的中心问题。“契约”便是范“机会主义”最直接的手段。在使用“契约”的这一术语远比其在法律上的定义广泛，所有利于促进交易进行，交易双方达成或默认共同遵循的规则，都是使用“契约”概念。实际上，也可将习俗、规则、法律、甚至制度等看作是“契约”的演化形式。这样一个广泛的理解，对思考会计本质问题时具有积极意义。
(二)“新制度经济学”中“机会主义”的约束与治理关于“契约”对“机会主义”约束和治理，“新制度经济学”给出了很多的解释。为契约设置“出口”(Exit)和“门槛”(BarriertoEntry)，从而形成契约的形式要件是一种方法，并同时要求在契约中引入“竞争机制”。这样两者相结合，会产生较好的治理效果。另外，以契约治理契约也会起到很好的治理效果。但是，契约对“机会主义”的防范治理，同时会产生“交易费用”。也可以反过来说由于存在“交易费用”，所以人们才会有激励利用契约去尽可能降低这种费用。无论就契约的产生来讲，还是对契约的内部构造来讲，节约“交易费用”都是永远的主题。契约的设计可以更好的降低交易费用，从而促使人们去发掘契约的内部机制运做。“新制度经济学派”就此又提出了契约之所以可以降低交易费用，是契约的“度量机制”(Measua-mentMechanism)和“履行机制”(EnforcementMechanism)发挥了作用。度量和履行本身也是构成交易费用中的一部分。“度量机制”是契约中最重要的部分。从逻辑上分析，如果可以精确的测定和度量，就能清晰地规定契约的内容，那么，便能轻易地判定契约何时被执行，契约的履行便不再成为问题。如果“度量机制”十分完善，契约本身便会使交易中固有的“机会主义”无容身之地。但是，应该看到假定契约的“度量机制”是完美的，也不具有现实性。事实上，在交易的过程中，人们也都是在成本约束的前提条件下，使契约的度量尽可能准确。经过逐步分析，最后确立了“机会主义”和契约的“度量机制”的关系。这就是：由于人具有“机会主义”倾向，所以交易过程需要契约的治理；契约对交易的治理通过其“度量机制”和“履行机制”进行，其中“度量机制”又具有基础性。所以，契约的“度量机制”是为了治理“机会主义”而产生并发挥作用。
二、会计是治理“机会主义”的“度量机制”：相关的概念
(一)“企业”的概念“新制度经济学”视野中，企业被定义为一组相互联结的契约。这个契约簇中可以分出两种主要的类别，即企业投资人与管理当局的委托代理关系，以及管理当局与企业内部职员的委托代理关系。会计就嵌入在这样的一组契约之中，并且成为该契约最重要的“度量机制”(会计也发挥“履行机制”的作用，如会计中的预算，成本的控制等)。其中，财务会计主要是服务于投资人和管理当局的委托代理关系，将企业中的投资人和管理当局形成的代理关系视为一个契约，这个契约主要的目标是解决企业中利益关系，以及规定双方各自权利和义务。
(二)“委托代理”与“度量”通常将诸如企业投资人与管理当局之间的关系称为“委托代理”关系，这种特殊的契约关系是以双方存在严重的信息不对称为特征的。在“委托代理”关系中，代理人会确切地了解被分配工作的详细信息，并能更充分地了解自己的行为状况、能力和偏好，而对委托人来讲，要了解这一切成本太高。但是，委托人必须对代理人“机会主义”行为进行约束。由于不能直接度量代理人的努力情况，于是委托人必须选择其他的替代变量来揭示代理人努力水平等私人信息的情况。委托人一般选取“利润”指标作为替代变量，并且尽可能的在企业经营过程中排除一些会影响这个指标的不确定交易数据，选择可靠的数据。“利润”和“可靠性”便成为了作为契约“度量机制”的会计的核心概念。契约中用到的“度量”概念十分广泛，它包括所有可以证实的手段。这种“度量”的概念，在会计中围绕着“利润”概念，便自然转化为“计量”。由此分析可知，“利润”是财务会计学科的“硬核”之一。另外一个“硬核”即为“可靠性”，从这个意义上讲，委托代理关系创造了财务会计。
(三)“数字”、“信息”和“制度”会计“数字”背后隐藏了人与人之间的经济关系，这似乎成了公理式的论断。对该问题进一步分析可知，信息”是从“数字”提炼出来的，会对人们的决策具有影响；而“制度”是约束人们行为的规则框架。“制度”的影响是针对一定范围内所有人的，并且可以以有形、或无形的方式出现。而“信息”往往在特定环境下对特定人的行为产生影响。制度和信息都具有影响人行为的作用。“制度”可以看作“信息”积累的一种高级形式，它把“信息”具有的影响人们决策的精髓固化了，并以低成本的方式对所有人产生着影响。会计以“数字”作为表现形式，并且提供给使用者有决策价值的“信息”，更重要的是会计在社会范围内规范了人们交易的行为。可以将这看作“会计”的三个不同层次来认识：“数字”、“信息”、“制度”。
三、会计体系的目标是防范“机会主义”：内部的考察
(一)会计中的确认(Recognition)与计量(Measurement)并不是所有的信息都可以随意进入会计系统的，会计通过坚持“确认”这一鲜明的原则，抛弃了大部分可能很有价值的信息，但却树立起一道防范“机会主义”的屏障。由于委托人考核代理人努力情况选用了作为替代的“利润”指标，为了使这个指标的度量相对可靠，就必须尽可能排挤代理人的操控，而采取有利于自己的“机会主义”行动。SFACNo.5《企业财务报表的确认和计量》及其补充指南内容：一是收人和利得的确认原则，已实现(realized)或可实现(realizable)或已赚取(earned)；二是费用和损失的确认原则，利益的消耗――预期的经济利益在某一期间内已消耗，并可以与当期确认的收人直接相关时，应确认为费用；损失或不具有未来经济利益――如果可以证实资产的原确认未来经济利益已经减少或者发生或者增加了可具有经济利益的负债，应当立即确认为费用或损失”。这两段表述，可以理解委托人是通过“确认”，将处于“边缘”的可能被代理人用来增加“利润”的一些业务排除，并且同时将处于“边缘”的代理人可用来减少费用的业务也排除掉。这些做法实际上约束了代理人调增“利润”的企图。
(二)稳健原则(theconversauonprinciple)“稳健原则”通常被会计人员奉为核心的原则之一，也成为财务会计的重要标志之一。稳健可以理解为：要求会计人员这样处理会计业务，正是想将会计的“利润”指标控制住，而防范管理当局虚增这个作为努力程度替代变量的指标。这样，管理当局在同委托人的契约中，可获得的剩余索取就被大大限制了。
(三)历史成本(historicalcost)与可验证性(verifiability)“历史成本”原则长期以来是会计计量中的最重要和最基本的属性，虽然“历史成本”原则越来越受到现实的挑战，但正是“历史成本”原则以及可验证，可靠性等原则保证了会计体系能够作为契约治理的“度量机制”，从而发挥了防范委托代理关系中“机会主义”的作用。所以，“历史成本”和“可验证性”原则的存在是长久一个主题。不可能被抛弃。被会计理论总结的“历史成本”在会计中得以普遍推崇和应用的原因为：一是长期以来管理当局，投资人和债权人都是根据历史成本信息做出决策，历史成本信息还是有用的；二是历史成本是以实际交易而不是可能的交易所决定，并且它又是基于交易双方所认可，因而有较大的可靠性；三是财务报表的使用者总是习惯于传统的会计惯例，除非确已找到更为有用的计量属性，否则，人们不会轻率地放弃历史成本；四是在价格变化的情况下，虽然历史成本属性的相关性会下降，但实务界目前更倾向于在表外补充其他计量信息，这不仅可以提供所需要的相关信息，而且风险小。从两方面分析“历史成本”的评价。首先，“历史成本”由于其提供可靠的信息，减小风险，其作用值得肯定；其次，“历史成本”有对“决策有用性”来说似乎显得无力。合理解释是：由于从会计历史的发展过程来看，会计的体系可以起到防范代理人“机会主义”的作用，主要是因为会计提供的信息是可靠的，精确度量的，这样委托人同代理人之间的契约界限就比较分明，从而就可以控制中代理人的一些“机会主义”行为，这是需要肯定历史成本的原因。另外，虽然会计的防范“机会主义”目标与会计“决策有用性”之间有很多的联系，但“决策有用性”的提出确实对会计提出很高的要求。用传统的会计体系构造来承担这个目标的效率，合理性都是需要研究和论证的。“历史成本”对会计作为契约的度量机制的主要特征之一，是必须存在并发挥作用的。另外，“货币计量”原则，甚至公认会计原则GAAP的建立，财务会计概念框架的提出过程―这些会计基本理论之中，都可以找到会计作为委托代理关系中防范“机会主义”作用的影子。
从“新制度经济学”的角度来分析会计，将会计看作投资人和管理当局之间“委托代理”契约的“度量机制”。由此可以发现会计内在体系的构成都是在这个特定的契约关系中，起到防范代理人“机会主义”行为的作用。用“新制度经济学”来分析会计中的一些问题，也可认清诸如会计中的“历史成本”长久存在等重大问题，并且还将研究者引入对会计目标深度的思考之中。本文来自《中国会计评论》杂志
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