关键词:欧盟经验;会计国际趋同;会计准则
自国际会计准则委员会( iasc) 改组以来,会计准则国际趋同的步伐明显加快。2006 年,我国发布了基本会计准则和38 项具体会计准则以及准则指南,建立起了与国际财务报告准则相趋同的企业会计准则体系。作为积极推动会计准则国际趋同的重要力量,欧盟从内部会计协调到采纳国际会计准则并积极推行国际趋同所经历的战略转变以及所采取的措施,对于我国会计准则国际趋同及其未来发展,具有重要的借鉴意义,显然值得深入研究。
一、欧盟从侧重内部会计协调向推进国际趋同的转变历程
“欧盟(european union ,eu) 是当今世界区域经济合作最为紧密并逐步从经济一体化走向政治一体化的国家间联盟”。向经济、政治一体化迈进的欧盟,客观上要求会计准则的协调。因此致,自20世纪60 年代起欧盟就顺应市场国际化潮流,致力于会计协调工作,并在不同时期对会计协调的战略作出了富有现实意义的调整。如:制定和颁布欧盟会计指令( eu directives) 、创建欧盟会计咨询论坛(aaf) 等。但由于欧盟会计指令不完善,阻碍了欧洲内部资本市场的发展,不适应资本市场全球化要求,建立aaf 的努力也没有达到预期。特别是欧盟许多大型跨国公司在欧盟之外的证券交易所上市,必须编制两套报表(一套以欧盟会计指令为基础,满足本国和欧盟的需要;另一套则根据国际资本市场的需要进行编制) ,这不仅导致成本较高,而且两套报告信息也给社会公众带来困惑。因此这些公司极力游说政府修改法律,允许他们按美国公认会计原则(gaap) 编制合并报表。显然,这是欧盟不愿看到的,这将意味着它失去对会计准则的发言权。“因此,欧盟必须尽快建立统一的并被大多数证券交易机构认可的会计准则,而此时再在欧盟内部进行会计协调, 不仅面临较大的阻力,且成本巨大,在国际上被认可也不得而知。”
正当欧盟进退两难时,国际会计准则委员会( iasc) 却取得了令人瞩目的成绩。2000 年5 月,证券委员会国际组织( iosco) 对iasc 已完成的40 项核心准则中的30 项通过了评审,并将其推荐给各个成员的证券监管机构。而且iasc 和改组后的国际会计准则理事会( iasb) 的影响日趋增强,国际会计准则( ias) 和国际财务报告准则( ifrs) 及其解释得到了许多国家的支持和认同“, 在国际资本市场上,ias 成为了国际公认的编报财务报表的标准”。在此背景下,欧盟认识到应该加强与iasc 合作,采纳国际会计准则。这不但可以维护各国及其投资者的利益,更有利于欧盟在会计准则的制定方面争夺主导权。欧盟委员会于2000 年6 月发布了题为“欧盟财务报告战略:未来走向”的建议文件,认为应强制性要求在欧盟上市的所有公司最迟于2005 年采用国际会计准则编制合并报表。2002 年3 月,欧洲议会批准了该建议。2002 年7 月19 日,欧洲议会和欧盟委员会召开大会,讨论通过了“关于运用国际会计准则的第1606/ 2002 号决议”,为ias/ ifrs 在欧盟的实施彻底扫除了法律障碍。至此,欧盟正式决定上市公司财务报告采纳国际会计准则。iasb 把此举视为iasb 努力实现一套全球接受、强制性准则进程中的“分水岭”事件。
二、欧盟推进会计准则国际趋同的核心举措及其作用
在接受国际会计准则决议出台以后,欧盟陆续更新了各项会计指令,并采取了一系列有效措施,推进从侧重内部协调向会计准则国际趋同的转变。
(一) 严格程序,理性选择,采用双层认可机制
欧盟对ias/ ifrs 并不是毫无保留、无条件接收的。在2001 年2 月发布的草案中,欧盟就指出:不论从政治上还是从法律上,都不可能将准则制定权授予欧盟无法施加影响的民间会计准则制定机构,即重组后的iasb。欧盟对ias 实行了非常严格的双层认可机制。第一层次为技术层次,由欧洲财务报告咨询小组( efrag) 负责。efrag成立于2001 年,是欧盟国家中大的会计职业组织联合成立的一个独立民间组织,它代表会计职业界、股票交易所、财务分析师以及相关企业的利益。efrag的主要职能包括: (1) 以事前介入的方式与iasb 广泛接触,积极参与国际准则的制定及其他活动,确保iasb 在制定准则时充分了解和关注欧盟所提出的重大会计问题,维护欧盟的利益; (2) 为欧盟委员会接受采用个别ias 提供专业评估与咨询,就是否予以认可和采纳提出建议,同时协调欧盟内部有关使用ias 的利益团体的意见。efrag在2001 年6 月成立的技术专家组( efrag—teg) 则在技术层次上给予欧盟委员会有关在欧盟内部认可ias 的决定和建议。
2006 年3 月,欧盟委员会再次确认efrag继续作为咨询者向欧盟委员会提供认可建议。还成立了一个准则建议审议专家组(sarg) ,由在会计领域具有广泛经验和胜任能力的独立会计专家和“先进准则制定经验”国家的会计准则制定机构高层代表最多7 名委员组成,其主要职能是审议、复核efrag关于欧盟是否采用某项ifrs(含解释公告) 的建议,以确保建议的客观性和平衡性。
第二层次为立法层次,由欧盟会计监管委员会(accounting regulatory committee ,arc) 负责。arc是欧盟委员会根据1606/ 2002 号法令成立的会计监管机构,由欧盟委员会主席和各成员的政府部门或监管机构派代表组成。arc 在立法层次上负责审批efrag提交的建议及具体时间表。如果efrag反对采纳某项国际准则,立法层次也将反对;如果efrag主张采纳,而立法层次予以反对,那么立法层次必须提出理由,而efrag则必须寻找替代方案或者将该事项提交欧盟理事会讨论决定。
arc 的决议将作为欧盟委员会的意见,以法令形式发布。欧盟委员会根据arc 每次会议讨论的结果发布命令采用那些准则。从欧盟的角度看,它必须确保自己的意见在国际会计准则制定中得到充分考虑。因此,双层认可机制完全是欧盟的理性选择:一方面无需另起炉灶建立自己的准则委员会,避免了由此产生的过高成本;同时也从技术和政治层面统一了各成员国立场,加上技术专家组的积极参与,保证了欧盟实施ias 的公正性、有效性和权威性,同时也增强了欧盟对会计国际趋同的影响力。但是,双层认可机制在要求国际会计准则高质量的基础上,对其最终是否被采纳留有灵活的、足够的回旋空间,以照顾各利益集团,这事实上阻碍了趋同进程,而且可能造成欧盟成员国要求将其观点强加给iasb。
(二) 推行等效会计标准认可
按照欧盟的决议,其境内的上市公司从2005 年1 月1 日起采用国际财务报告准则( ifrs) ,使用美国gaap 的公司将从2007 年1 月1 日起使用ifrs。这样,一些采用美国等国家会计准则的公司就面临着是否必须转用ifrs 的问题。欧盟认可趋同中有“等效”( equivalence) 的理念:国际趋同是一个过程,百分之百的相同不一定可行,而如果目标一致,地区间的具有保护作用的准则是可以相互认可的。这种“等效”认可的工作思路得到了各方支持。
1. 提出初步报告,确定三国等效准则。欧洲证券监管委员会(cesr) 按照欧盟理事会的要求,很早就开始选定一些国家的会计准则作为ifrs 的等价标准。其主要依据是,投资者在利用这些等价会计标准编制的报表进行决策时,能够做出同利用ifrs 报表相同的决策。其着眼点不在等价会计标准同ifrs 的具体差异,而着重考察一些基础性原则是否一致。经过专业评估,cesr 于2005 年发布初步报告认为,美国、加拿大和日本三国的会计准则和ifrs 是基本一致的,列作ifrs 等效会计标准。
2. 发布技术咨询意见的最终版本。2005 年7 月11 日,cesr 发布了等价会计准则技术咨询意见的最终版本。欧盟准备承认美国、日本和加拿大会计准则与ifrs 的等效地位,以便取消将按照美国准则编制的财务报表调整为ifrs 报表的强制性要求。因此在欧盟境内证券市场上交易的非欧盟公司的财务报表如果是根据这三国会计准则编制的,可不必进行调整,但应提供相关信息,说明所涉及的ifrs 与该国准则之间的具体差异。欧盟此举会大大减轻企业的财务报告负担,降低报告成本。
3. 延迟过渡期,承认其他国家的趋同努力。欧盟会计监管委员会(arc) 2006 年4 月向欧盟委员会提出建议,要求推迟为使非欧盟公司在欧洲证券市场上市而认定加拿大、日本和美国公认会计原则是否与ifrs 等效。同年7 月arc 又提出建议,对于采用美、日、加三国会计准则之外的国家会计准则的非欧盟上市公司(如中国公司) ,满足条件时将在2008 年12 月31 日之前免于按照欧盟上市公司执行的ifrs 重述其财务报表。同年9 月欧盟委员会决定:允许按照美国、日本、加拿大三国会计准则或按照上述三国之外、但与ifrs 正在趋同的国家会计准则(同时,该国家已经明确承诺与ifrs 趋同并建立了工作程序) 编制财务报表的欧盟上市的外国公司在两年内继续使用该国准则,而免于按照ifrs 调整报表。2006 年12 月,欧洲议会通过决定,把在欧盟上市的外国公司采用ifrs 的过渡期延长两年。允许在欧盟上市的公司在未来两年内可以继续使用上述三国的会计准则或者与ifrs 趋同的第三国会计准则,从而将欧盟的ifrs 等效工作推迟到2009 年,在时间上也与欧盟和sec 的“路线图”时间一致。此举表明,欧盟认同其他国家向ifrs 趋同的努力,有助于推进国际准则全球范围内的应用。2007 年4 月,欧洲证券监管委员会发布了题为《关于第三国公认会计原则对等性决定机制的建议》的咨询文件,在2009 年1 月1 日前至少六个月,欧盟委员会应当确保,根据对等性的定义和将在2008 年1 月1 日前建立起来的对等性机制,决定第三国公认会计原则的对等性。
(三) 各司其职,监督指导,发挥专业机构作用
1. 通过欧洲证券监管委员会,对会计标准的执行提出建议。作为欧盟委员会的咨询委员会,欧洲证券监管委员会(cesr) 除了在推进等价会计标准方面发挥了重要的作用外,还对会计标准的执行提出建议。早在2002 年10 月它就发布了关于执行ias 的咨询文件,以改善欧洲企业管理和重新赢得投资者对资本市场的信任。2003 年3 月,cesr 发布了第1 号准则“欧洲财务信息准则的执行”,旨在提供一种普遍适用的ifrs 实施机制。2005 年cesr 又建议欧洲上市公司向金融市场提供合适、有用的其他业绩计量结果;会计主体可选择不同于ifrs 的其他业绩计量指标( ifrs 规定的指标有收入、损益和每股收益) ,用于补充ifrs 业绩计量指标,而不是替代它们。cesr 还于2006 年1 月发表声明,提醒采用ifrs 的欧洲证券发行人,要明确透明地披露:所有对ifrs 允许会计政策选择的情况的处理、在缺乏相关ifrs 情况下会计准则选择的决策。
2. 通过欧洲会计师联合会对会计准则的执行层面进行监督和指导。欧洲会计师联合会(fee) 成立于1987 年1 月1 日,其成员来自欧洲32 个国家的44 个会计师行业组织。fee 的目标是成为欧洲会计行业在欧盟组织中的代表机构,为广大客户和雇主的利益提供高质量的服务,并承担起会计行业对社会公众应有的责任,从准则的执行层面进行监督和指导。fee 在2001 年4 月发布了关于欧洲会计准则强制执行机制的初步调查报告,强调了不同的强制执行层面,指明会计准则不能流于形式;2004 年就提倡在欧洲一致采用ifrs ,加强财务信息的可比性;fee 于2005 年12 月邀请欧盟委员会、美国fasb 成员以及iasb 主席参加ifrs 趋同和一致性研讨会,关注ifrs 与美国会计准则等效问题的进展,并讨论了ifrs 在欧洲的一致应用问题;2006 年初,在欧盟委员会对企业遵循ifrs 的措辞做出规定后不久,fee 又敦促欧洲会计职业界进一步加快欧盟建立财务报表标准措辞框架的步伐;2006年上半年,fee 发布了“财务报告:趋同、等效和共同认可”的立场公告,强调欧洲必须在标准上向全球趋同方向做出努力,调整它的处理方式。欧洲只有通过实质上参与iasb 的工作计划、扩大协作、增强透明度和咨询,才能真正实现趋同的进展。
3. 通过欧洲银行业监管机构委员会,从金融业角度促进趋同和行业监管。欧洲银行业监管机构委员会(cebs) 主要从金融业角度促进欧盟的会计协调和趋同以及行业监管,其作用主要体现在制订标准化的监管报表和运用审慎原则对监管资本进行调整等。针对ifrs 给银行财务报表带来的影响,cebs 致力于建立针对ifrs 设计的标准化财务报表体系(finrep) 和针对资本充足指令设计的通用偿债能力比率报表体系(conrep) 。“建立两套报表体系有利于统一报表内容、格式,减轻跨境银行编制不同报表的负担,减少欧盟提高金融服务效率的内部障碍”。cebs 于2004 年7 月组建了conrep 工作组,经过征求意见和修改后,conrep 的模板已经确定,欧盟各国银行机构从2007 年1 月开始使用conrep 向监管机构提供偿债能力比率报表。2005 年4 月cebs 开始对finrep 报表(包括资产负债表、损益表和其他包含具体信息的46 张报表) 公开征求意见,并最终将finrep 报表减少至约30 张。英国、法国、意大利、西班牙、比利时、荷兰等国的银行监管机构,已经根据会计准则变化对监管资本的影响进行了审慎调整,并宣布着手使用标准化报表体系。
国际会计准则中涉及金融工具公允价值选择权问题,这增加了会计信息的相关性,却降低了可靠性(比如,报表上的权益已经包含了没有实现的利得和损失等) 。为实现审慎监管目标,cebs 于2004年12 月发布了《关于对监管资本进行审慎调整的指引》,在保持现有监管资本的定义和质量不变,适当调整银行机构根据ifrs 产生的会计数据对监管资本的影响。该指引“具有一定的灵活度,各成员国监管者可以按照本国的操作程序进行审慎调整,以取得最佳监管效果”。
(四) 签署协议,相互协调,加强国际合作交流
1. 积极寻求与美国的合作与交流。2002 年初,欧盟以gaap 以规则为导向的缺陷不能较好保护投资者利益为理由,催促美国sec 采用国际会计准则替代gaap ,并且要求sec 至少应当允许在美国上市的欧洲公司采用国际会计准则编制财务报表。通过积极协商,美国和欧盟的证券监管部门2002年底宣布,双方计划在2005 年前消除在会计标准方面的分歧。2005 年12 月,双方签署了联合声明,涉及许多与ifrs 和iasb 相关的、而且迫切需要讨论的问题,包括促进会计准则的趋同、国际准则制定机构的治理和责任等。在sec 宣布与国际准则协调后,欧盟委员查理·麦克里维在2006 年2月与sec 主席克里斯托弗·考克斯会晤,双方确认继续开展准则制定工作的合作,逐步减少直至消除按照美国准则和ifrs 编制的财务报表之间的调节要求,最迟到2009 年认同欧盟在美上市公司按照ifrs编制财务报表。双方一致认为监管的重点应放在对非美国上市的欧盟公司能否真实、一致地执行ifrs 上。2006 年8 月,欧盟cebs 与美国sec 就财务报告问题发布了联合工作计划,旨在推进高质量会计准则的制定、ifrs 在世界范围高质量和一致应用、准则实施全面考虑国际上证券监管机构的地位以及ifrs 和美国会计准则的应用上如何避免监管机构形成冲突等。2007 年4 月,cesr 主席埃迪在布鲁塞尔会见了美国sec 主席考克斯,双方就继续推进上述联合工作计划进行了会谈,焦点是美国gaap 与欧盟采用的ifrs 的关系,双方拟就同时在美和欧盟上市的公司在执行会计准则和信息转换方面签订一份协议,并再次确认了“促进ifrs 的高质量和一致性应用”的合作最终目标。
2. 加强与亚洲的合作。在经济全球化和会计准则国际趋同的背景下,亚洲和欧洲作为世界两大重要的经济体,展开会计领域的交流与对话十分重要,这不仅有利于推进各国会计准则建设和国际趋同,也有助于不断增强亚欧各国在国际准则战略决策和制定中的影响力。欧盟与中国在会计准则国际趋同方面的交流与合作,是中欧经济合作的组成部分,双方实现会计准则等效已有共同的制度基础。2005 年11 月《, 中国财政部与欧盟内部市场和服务总司会计准则国际趋同及双边合作联合声明》的签署,有助于推动欧盟将中国会计准则作为欧盟上市公司与国际财务报告准则等效准则的进展。2006 年5 月,查理·麦克里维会见了中国财政部副部长王军,双方同意加强会计工作层面的沟通与磋商,探讨建立经常性合作机制的可能性,进一步推进中欧会计领域合作。同年11 月,中国会计准则委员会与欧盟代表就建立中欧会计合作工作机制、欧盟将中国会计准则列为第三国等效准则等进行了深入的讨论。2007 年6 月11 日,中欧双方一致认为会计准则的等效将确保包括中国和欧盟资本市场在内的全球资本市场发展并恰当地发挥其职能,欧盟委员会将在2008 年底前做出中国企业会计准则等效的决定。如果实现等效,中国企业在欧盟上市,按照中国会计准则编制的财务报表将得到认可。此外,日本正在寻求使欧盟认可日本准则的等效地位,并确立了趋同时间表。而欧盟委员会已打算将其等效决定推迟到2009 年1 月1 日之后,同时强调持续推进与irrs 趋同以及保证其准则的一致应用的重要性。
三、欧盟推进会计准则国际趋同对我国的启示
2006 年我国建立起了与社会主义市场经济发展进程相适应、与ifrs 相趋同的企业会计准则体系,标志着我国会计准则国际趋同迈出了实质性步伐。但国际趋同是一个动态、艰苦的过程,新会计准则的颁布不是趋同的终结,而恰是刚刚迈出的第一步。欧盟积极推行国际会计趋同所采取的措施,对于我国会计准则国际趋同及其未来发展,具有重要的借鉴意义。
(一) 进一步推进国际趋同,主动参与国际准则制定,维护国家利益
在经济全球化的背景下,会计准则趋同是不可逆转的潮流。为顺应这一潮流,欧盟积极应对向国际会计准则靠拢,以有利争夺全球的经济市场和领导地位;我国的新会计准则也与ifrs 实现了实质趋同。但是,国际趋同是一个漫长的过程, ifrs 的制定也是利益相关者之间博弈的过程。欧盟的举措,无论是双层认可机制,还是等价标准,都充分体现了欧盟维护自身利益的出发点和目标。在我国会计准则国际趋同的过程中,也必须充分考虑我国国情,不能盲目趋同。既保持与国际准则相适应,又要正确认识国际会计准则的制定机制并积极参与其制定过程,包括积极对征求意见稿提出意见,利用iasb 会议的开放机制参加会议和提供观点,争取在各个层面上提高我国在ifrs 制定中的影响力,提升我国在国际会计趋同中的地位和作用,争取更多国家利益,为经济健康持续快速发展奠定会计基础。
(二) 协调会计准则与有关法律法规的关系,确保准则顺利实施
在会计准则国际趋同的进程中,欧盟对原有的指令进行了逐步修订,较好地处理了国际会计准则与欧盟指令之间的差异和矛盾,协调了欧洲企业基于国际准则编制合并报表的统一性。同时,欧盟建立了比较有力的制度并充分利用欧洲会计师联合会、欧洲证券监管机构和欧洲银行业监管机构委员会等权威机构从多个层面进行监督与指导,保证会计准则的执行。因此,在我国会计准则与国际趋同的进程中,制定准则只是第一步,协调原有的法律、制度与准则的关系,狠抓贯彻执行更加重要。我们必须协调法律法规与准则之间的关系,进一步完善会计监管体系和运行机制,有关监管部门、综合管理部门、行业协会应与财政部积极紧密合作,及时并大力协调监管政策、监管范围,形成政府监管、行业自律、社会监督的合力监管体系和全方位、行之有效的会计准则执行机制,确保准则的顺利实施。
(三) 进一步加强国际合作,协商解决趋同中的技术问题
会计准则的国际趋同是一个过程,不可能一蹴而就,如何有理、有序推进趋同工作,做好国际交流与合作十分重要。如前所述,欧盟在与iasb 广泛接触的同时,十分注重国际合作,并取得了积极成果。加强国际交流与合作、促进国际趋同一直是我国新会计准则体系建设的主旋律之一。我国已经与iasb、美国、欧盟、香港、韩国等签署了有关协议,并开展了双边、多边协调活动。通过多年的努力,我们已经找到了一条兼顾各方利益的趋同之路“, 趋同是进步,是方向;趋同不等于等同;趋同是一个过程;趋同是一种互动”的四项会计国际趋同的基本主张,既是我国企业会计准则体系建设及其国际趋同的基本理念和指导思想,又是我国坚持原则、积极趋同、参与会计国际交流与合作的基础与平台,也得到了iasb、欧盟、日本和韩国会计准则制定机构等的认可与认同[5 ] 。因此,在未来的趋同工作中,我国应该以更加开放的态度,与发达国家、新兴市场以及转型经济国家一道共同寻求建设性、互动性、多赢性的解决方案,为制定高质量的全球会计准则贡献力量。
(四) 坚持“趋同是第一步,等效才是目标”,推进中国会计准则国际等效
欧盟推行等效会计标准认可,等于事实上承认了ifrs 与等效会计准则共存的局面。我国新会计准则实现了与国际准则的“实质性”趋同,为我国实现与世界主要经济体的会计准则等效奠定了坚实的基础。趋同是第一步,等效才是目标。我国应进一步研究并开展与那些实施ifrs 国家和地区的会计准则等效的相关工作,也就是,我国企业在那些实施ifrs 的国家或地区上市,按照中国会计准则编制的会计报表不再进行调整,即使调整也只对个别项目作出说明或者编制极少项目的调节表,毋需再按ifrs 进行全面转换。
我国已经就“等效”问题同有关国家和地区展开了交流和合作。除与欧盟的合作外,我国内地与香港在2007 年就会计准则等效问题举行了多次技术会谈,一致表达了等效的共同愿望和加快等效进程的态度。双方加强会计合作并最终实现会计准则等效“, 可以在国际资本市场和会计领域等诸多方面形成合力,进一步增强中国的话语权,实现两地企业、会计行业和资本市场发展的共赢”。另外,中日韩三国会计准则制定机构会议的交流与合作机制早在2002 年就确定并签署了备忘录,就会计准则国际趋同的基本态度、具体措施以及面临的问题等达成了一致。而随着韩国正式宣布全面实施ifrs 的路线图和日本正在寻求趋同和等效工作,为中国实现与日韩会计准则的等效创造了条件。上述相关合作文件的签署和双边、多边会计协调与交流举措,不仅大大提升了我国的会计国际地位,也为我国推动会计准则等效进程创造了条件。因此,尽管真正完成与世界主要国家和地区会计准则的等效,还需要较长时间的努力,但不可否认,等效目标是众望所归、大势所趋。因此,我国应在推进中国香港地区等效认可、探索建立中欧等效认可程序和机制的基础上,以启动中美会计合作为重点,进一步加强与有关国家(地区) 和国际组织的合作,以务实的态度推进国际会计趋同的成果。
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