【关键词】 战略管理会计；业务流程再造；路径选择
战略管理会计系统流程再造从本质上讲是一个制度的确立过程，在会计业务流程再造的过程中，会计业务流程再造规则必然受制于不同价值链企业之间的权利结构、成本以及偏好结构等。本文将在路径依赖理论的基础上对战略管理会计系统流程再造的路径选择问题进行研究。同时，需要界定的是本文所指的战略管理会计系统流程再造主要是指企业价值链之间的会计业务流程再造。
一、战略管理会计系统流程再造路径选择问题的提出
路径依赖问题首先由保罗·大卫在1985年提出，阿瑟（1989，1990，1994，1996）在此基础上进一步发展，形成了技术演进中的路径依赖的系统思想，后来，道格拉斯·诺斯（1990）将前人有关这方面的思想拓展到社会制度变迁领域，认为各种自增强机制的存在使得路径依赖有两种极端形式：一种是一旦走上了某一条路径，系统的外部性、组织的学习过程及主观模型都会强化这一轨迹，一种适应性的有效制度演进轨迹将允许组织在环境的不确定下选择最大化目标，进行试验，建立反馈机制，去识别并消除无效的选择，并保护组织产权，进而引致了长期的经济增长；另一种是一旦在起始阶段带来报酬递增的制度，阻碍了生产活动的发展，而从中获利的利益集团为了既得利益尽力维护它，此时这个社会陷入无效制度安排，“锁定”在某种无效率的状态下而导致停滞。随着路径依赖理论的建立，格雷夫（1997）、凯姆普（1997）、温德鲁姆（1999）、皮尔森（2000）和伍尔德曼（2004）等学者也对路径依赖中的自增强机制进行了研究。伍尔德曼（2004）在总结各种自增强机制观点的基础上认为，制度变迁过程有其自身的特殊性，制度路径依赖过程有其特殊的含义，在确定形成制度路径依赖的各种自增强机制时，要和技术路径依赖过程进行区别。伍尔德曼分析了转换成本、递减的运行成本、网络外部性、学习效应、适应性预期、正式的法律约束、非正式的文化约束、既得利益约束、人们的主观理解以及解决问题的能力等十种自增强机制发挥作用的途径，提供了判别自增强机制的方法，并且对这十种自增强机制在制度路径依赖过程中的作用进行了分析。伍尔德曼（2004）还认为转换成本、运行成本和解决问题的能力是造成制度锁定的关键因素，正式的法律约束、非正式的文化约束和既得利益约束不直接造成制度锁定，他们决定了转换成本的大小，从而起到强化或者减弱制度锁定效应的作用，网络外部性和学习效应也不直接造成制度锁定，他们决定运行成本的大小，人们的主观理解和适应性预期是更次要的机制，它们通过影响以上八种机制起作用。各种自增强机制之间并不相互排斥，它们彼此影响，以复杂的方式建立一个决定性动力，推动动态系统走向路径依赖。
路径依赖理论为分析战略管理会计系统流程再造的路径选择问题提供了一个有效的分析视角。众所周知，战略管理会计系统流程再造更是一个新的话题，不仅是涉及企业内部资源的整合，还涉及到价值链企业之间的资源整合问题。各种自增强机制的存在，特别是转换成本、运行成本以及解决问题的能力等自增强机制，使得单个企业的财务部门或其他信息采集部门对传统的战略管理会计信息获取渠道存在着路径的依赖问题，即依靠企业财务部门自身的力量去解决问题，而不是通过整合价值链企业之间的会计信息获取战略管理会计信息，这阻碍着战略管理会计系统流程再造工作的开展。要实现战略管理会计系统流程的再造，就必须选择合适的战略管理会计系统流程再造路径，建立一种有效的制度弱化已经存在的各种自增强机制，打破传统会计系统流程自增强机制对战略管理会计系统流程再造的约束，以便更好地解决战略管理会计系统流程再造问题。有鉴于此，在研究战略管理会计系统流程再造之际，不得不结合路径依赖理论分析战略管理会计系统流程再造中的路径选择问题，剖析战略管理会计系统流程再造过程中的路径依赖，合理选择战略管理会计系统流程再造的路径。
二、选择战略管理会计系统流程再造路径的必要性
激烈的竞争环境促使企业管理进入战略管理时代。为了更好地进行战略管理，经理人员需要知道企业当前和未来面临的是哪一层次的环境，而诞生于20世纪以现代信息技术为支撑的会计信息系统，主要侧重于为企业内部的经营管理服务，它采用灵活多样的信息技术手段和方法，为企业经营管理部门正确进行最优化管理决策提供有价值的信息，在现代化企业经营管理中发挥着积极的作用。但传统会计业务流程的数据采集只注重内部，涵盖的内容较为狭隘，从战术角度采集企业内部的经营管理数据，对于外部会计数据的采集工作处于被动地位，缺乏对企业战略管理的有效支持。传统会计信息系统在支持战略管理决策方面的不足也对战略管理会计系统流程提出了再造的要求，要求会计业务流程有效整合价值链企业之间的会计信息，实现价值链企业之间的会计信息共享。
与此同时，战略管理会计系统流程再造是理论界与实务界的一个新领域，只有选择合理的流程再造路径才能成功完成战略管理会计系统流程再造。在再造战略管理会计系统流程之前必须合理选择再造路径主要是基于以下几个方面的考虑：1.传统会计业务流程所涉及的参与者与资源等往往局限于企业内部，而战略管理会计系统流程再造的参与者不仅包括企业内部的部门，同时还包括价值链上的单个企业，战略管理会计系统流程再造过程中所涉及的参与者、资源等有别于传统的会计业务流程再造。为高效地实施战略管理会计系统流程再造，有必要分析流程再造过程中所涉及的关键问题，即造成“死锁”的运行成本、转换成本以及解决问题的能力等自增强机制，有效解决战略管理会计系统流程再造过程中的“死锁”问题。2.在业务流程再造的方式上，不同的学者也持有不同的观点，如王众托（2001）、j. peppard & p. rowland（2003）等学者反对为变而变以及花费巨大而收效甚微的“脱胎换骨”式改造，而hammer & champy（1993）、r. b. kaplan & l. murdock（1992）等就坚持从根本上重新思考、彻底改造、设计企业的业务流程而进行的企业重新整合。战略管理会计系统流程再造涉及到价值链上的每个企业，在会计业务流程再造过程中，到底是采用温和的方式，还是激进的方式，有待于从理论上进行探讨，为解决实务问题奠定坚实的基础。3.战略管理会计系统再造是一项庞大的系统工程，是对传统战略管理会计信息收集机制的彻底变革，再造过程将不可避免地面临着诸多困难和问题，合理选择战略管理会计系统流程再造的路径将对战略管理会计系统流程再造起到事半功倍的作用。综上所述，笔者认为在战略管理会计系统流程再造之前，有必要对战略管理会计系统流程再造的路径选择问题进行研究。
路径依赖理论告诉我们“历史是至关重要的”。大多数企业将会计业务流程再造局限于企业内部，从企业内部采集财务信息与非财务信息、定量与定性信息以及确定性信息与不确定性信息，而不是拓展到价值链上讨论会计信息的采集与共享问题。随着越来越多的
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