一、新准则对非货币性资产交换的规范及其财务影响分析
非货币性资产交换的方式有多种，但不管哪一种方式，只要公允价值大于账面价值，就会产生利润。以存货交换存货为例，根据《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》应用指南（以下简称“新准则指南”），换出资产为存货且换入资产以公允价值计量的， 应当做销售处理，按换出资产的公允价值确认收入，同时结转成本。此时，公允价值大于账面价值的差额为企业的收益，反之为企业的损失。
[例1]甲企业以库存商品a交换乙企业的库存商品b。库存商品a和库存商品b的账面余额分别为70万元和80万元，公允价值均能可靠计量，分别为90万元和100万元。无确凿证据表明二者的公允价值孰更可靠。增值税率17%，企业所得税率33%，城建税率7%，教育费附加费率3%。
由于该例中未涉及补价，按照新准则，换入资产的入账价值=换出资产的公允价值+相关税费。则：
库存商品b的入账价值=库存商品a的公允价值+相关税费=90 +增值税销项税额—增值税进项税额=90 +90×17%－100×17%=88.3（万元）
库存商品a的入账价值=库存商品b的公允价值+相关税费=100+增值税销项税额－增值税进项税额=100 +100×17%－90×17%=101.7（万元）
同时，按税法规定，凡当期需交“三税”（增值税、消费税及营业税）的，必须缴纳城建税及教育费附加，计算办法为，用当期实缴“三税”额乘以城建税及教育费附加税率。Www.lunwen.net.cn并且非货币性交换引起企业利润增加，会相应增加企业的所得税税负。该交换甲和乙的财务影响如表1、表2所示。
通过比较可知，甲、乙通过交换分别实现净利润13.5139万元和13.2861万元，净资产分别增加27.0278万元、26.5722万元。原因在于库存商品a和库存商品b的公允价值都大于其账面价值。企业的存货生产成本通常要小于其市价，并且又是企业最普遍的资产，故必须警惕关联方通过存货交换粉饰报表。除存货外，企业的其它资产如房屋、土地使用权、股票等价值上升空间比较大，也可能被关联方用来调节利润。
表1 甲企业财务数据变化情况表 单位：万元
项 目 交换前 交换后
①资产（库存商品） 70 88.3
②
负
债 ⑨应交增值税
(销项-进项) 0 －1.7
⑤营业税金及附加 城建税（⑨×7% ） 0 －0.119
教育费附加（⑨×3%） 0 －0.051
⑥应交所得税[（⑦－⑧－⑤）×33%] 0 6.6561
②小计 0 4.7861
⑦主营业务收入 0 90
⑧主营业务成本 0 70
③净利润（⑦－⑧－⑤－⑥） 0 13.5139
④净资产（①－②+③） 70 97.0278
表2 乙企业财务数据变化情况表 单位：万元
项 目 交换前 交换后
①资产（库存商品） 80 101.7
②
负
债 ⑨应交增值税
(销项-进项) 0 1.7
⑤营业税金及附加 城建税（⑨×7% ） 0 0.119
教育费附加（⑨×3%） 0 0.051
⑥应交所得税[（⑦－⑧－⑤）×33%] 0 6.5439
②小计 0 8.4139
⑦主营业务收入 100
⑧主营业务成本 80
③净利润（⑦－⑧－⑤－⑥） 0 13.2861
④净资产（①－②+③） 80 106.5722
二、关联方利用非货币性资产交换粉饰会计报表的识别
（一）判断交换是否具有商业实质 新准则规定，换入资产以公允价值计量的，该交换必需具有商业实质。根据新准则指南，商业实质指交换双方的资产在未来现金流量的时间、金额、风险及资产价值等方面显著不同。资产诸方面显著不同，使交换具有可能，双方各取所需。如一方拥有债权性投资，而另一方拥有长期股权投资；一方为了获取高报酬，愿意承受风险；一方具有风险反感意识，只求稳定回报。双方则可以通过交换达到各自目的。具有商业实质的交换绝不会是用两件或多件相似甚至相同的资产进行毫无意义的交换。但对于关联方，笔者认为新准则指南的解释便有所欠缺：上述方面显著不同，只能是交换具有商业实质的必要条件，而不是充要条件。因为关联方的交换目的若是粉饰报表，双方交换的资产可以是相似甚至相同的资产，也可以是各方面显著不同的资产，只要资产公允价值大于账面价值，关联方就能“盈利”。所以在判断出来关联方交换的资产显著不同后，还不能判断该交换具有商业实质，必须通过其它方法进行深入分析。
（二）企业是否不进行实物转移或连续多次进行非货币性资产交换 某些资产对关联方很有用，但通过非货币性资产交换，将转移其对该资产的所有权。为了达到继续使用的目的，关联方可通过两种手段：一是不进行实物转移；二是通过近期再次交换将该资产换回来。第一种做法审计人员通过盘点，进行账实核对，很容易能查出来；第二种方法，通过再次交换，可重新取得原资产的所有权。并且，若交换双方的资产的公允价值有差异，进行二次交换，关联双方的资产和利润可能会进一步上升。
若交换时换入资产价值以换出资产的公允价值计量，此时，换出资产的公允价值即换入资产的入账价值。进行第二次交换时，便产生一个差额，即第二次交换时换出资产的账面价值（即第一次交换时换出资产的公允价值）和第二次交换时换出资产的公允价值（即第一次交换时换入资产的公允价值）的差额。当第一次交换时换出资产的公允价值小于第一次交换时换入资产的公允价值时，则表明，第二次交换时，换出资产的公允价值大于换出资产的账面价值，是关联方的收益。
若交换时换入资产价值以其自身的公允价值计量，此时，换入资产的入账价值即其本身的公允价值。在进行第二次交换时，产生一个差额，即换出资产的账面价值（即第一次交换时换入资产的公允价值）和换入资产的公允价值（即第一次交换时换出资产的公允价值）的差额。当第一次交换时换入资产的公允价值小于换出资产的公允价值时 ，是关联方的收益。
[例2]承例1，设甲、乙再次进行交换，则：
甲企业重新换回的库存商品a的入账价值=换出资产（库存商品b）的公允价值+相关税费=100万+增值税销项税额－增值税进项税额=100万+100万×17%－90万×17%=101.7（万元）
乙企业重新换回的库存商品b的入账价值=换出资产（库存商品a）的公允价值+相关税费=90万+增值税销项税额－增值税进项税额=90万+90万×17%－100万×17%=88.3（万元）
第二次交换对甲和乙的财务影响如表3、表4所示：
表3 甲企业财务数据变化情况表 单位：万元
项 目 交换前 交换后
①资产（库存商品） 88.3 101.7
②
负
债 ⑨应交增值税
(销项税额-进项税额) －1.7 1.7
⑤营业税金
及附加 城建税（⑨×7% ） －0.119 0.119
教育费附加（⑨×3%） －0.051 0.051
⑥应交所得税[（⑦－⑧－⑤）×33%] 6.6561 3.8049
②小计 4.7861 5.6749
⑦主营业务收入 90 100
⑧主营业务成本 70 88.3
③净利润（⑦－⑧－⑤－⑥） 13.5139 7.7251
④净资产（①－②+③） 97.0278 103.7502
表4 乙企业财务数据变化情况表 单位：万元
项 目 交换前 交换后
①资产（库存商品） 101.7 88.3
②
负
债 ⑨应交增值税
(销项-进项) 1.7 －1.7
⑤营业税金
及附加 城建税（⑨×7% ） 0.119 －0.119
教育费附加（⑨×3%） 0.051 －0.051
⑥应交所得税[（⑦－⑧－⑤）×33%] 6.5439 －3.8049
②小计 8.4139 －5.6749
⑦主营业务收入 100 90
⑧主营业务成本 80 101.7
③净利润（⑦－⑧－⑤－⑥） 13.2861 －7.7251
④净资产（①－②+③） 106.5722 86.2498
从表3、表4可知，通过二次交换，甲企业的净资产增加额为6.7224万元（103.7502－97.0278），并获得了7.7251万元的净利润，而乙企业净资产减少了，减少额为20.3224万元（86.2498－106.5722），且发生了7.7251的净亏损。原因在于上述换入资产是以换出资产的公允价值计量，且库存商品a的公允价值小于库存商品b的公允价值。对于甲企业，在二次交换时，换出资产（库存商品b）的公允价值大于其账面价值，故在交换中实现了净利润。对于乙企业，在二次交换时，换出资产（库存商品a）的公允价值小于其账面价值，故在交换中发生了净亏损。但对整个关联方集团来说，通过两次交换，最终资产都以公允价值计量，故在交换资产公允价值总额大于账面价值总额的情况下，整体还是盈利的，例1、例2中，甲和乙通过两次交换，净资产共增加39.998万元（27.0278+26.5722+6.7224－20.3244），共“盈利”26.8万元（13.5139+13.2861+7.7251－7.7251）。
（三）判断交换成本是否对等 在非货币性资产交换中，关联方交换的资产公允价值不一定对等。正常情况下，一方会要求另一方支付公允价值的差额，即补价。这样双方交换成本才会对等。此时，对于支付补价方，换出资产的公允价值+支付的补价=换入资产的公允价值；对于收到补价方，换出资产的公允价值=换入资产的公允价值+收到的补价。根据新准则指南，此时，换入资产的价值若以其本身的公允价值为基础计量，则换入资产的入账价值=换入资产的公允价值（换出资产的公允价值+支付的补价－收到的补价）+相关税费；若换入资产的价值若以换出资产的公允价值为基础计量，则换入资产的入账价值=换出资产的公允价值+支付的补价（或减去收到的补价）+相关税费。由此可以看出，换入资产的价值无论是以换入还是换出资产的公允价值为基础计量，最终换入资产的入账价值都是和其换入资产的公允价值接近的，差额为相关税费。
对于关联方，因为资产可能还要换回，故不一定要求对方支付补价。此时，换入资产的入账价值相较于其公允价值一方会偏低、一方会偏高。偏离程度越大，则表明该交换不具有商业实质的可能性越大。例1中，库存商品a的公允价值比库存商品b的公允价值小10万元，应由甲向乙支付补价10万元。此时，库存商品b的入账价值=换出资产（库存商品a）的公允价值+相关税费+补价=90+增值税销项税额－增值税进项税额=90+90×17%－100×17%+10=98.3万元，比较接近于库存商品b的公允价值100万元。库存商品a的入账价值=换出资产（库存商品b）的公允价值+相关税费－补价=90+增值税销项税额－增值税进项税额=100+100×17%－90×17%－10=91.7万元，比较接近于库存商品a的公允价值90万元。双方换入资产的入账价值与其公允价值的偏离程度均是1.7万元，正好是增值税的影响。该交换为粉饰报表目的的关联方交易的可能性较小。但在不支付补价的情况下，库存商品b的入账价值为88.3万元，与其公允价值相差11.7万元，库存商品a的入账价值为101.7万元，与其公允价值相差11.7万元，除去增值税的影响1.7万元，双方换入资产的入账价值与其公允价值仍有较大差距，该交换为粉饰报表目的的关联方交易的可能性较大。
参考文献：
[1]财政部：《企业会计准则2006》，经济科学出版社2006年版。
[2]财政部：《企业会计准则——应用指南2006》，中国财政经济出版社2006年版。
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