本文主要介绍了核电企业备品备件会计的概况与分类，通过对核电企业战略备件储备与使用特点进行研究，从改善管理和核算方式考虑，针对储备高价战略备件、低价战略备件的目的进行分析，建议对高价战略备件做固定资产管理，对于低价战略备件引入摊销的理念进行逐年摊销，使其更符合持有战略备件的目的。
核电备品备件主要分为战略备件和常规备件两大类，战略备件是指在电厂设备设计寿命期限内无定期更换、对机组可用率和核安全有直接重大影响、制造周期长、价格昂贵和更换时间长的设备或备件;常规备件主要是电厂运行和维修所需经常使用的物资，此类备件使用频率高、采购周期短、价值较低，主要为消耗品。
战略备件根据特点及重要性可以划分为核心战略备件(CSS)、维修战略备件(MSS)和关键敏感备件;战略备件按照备件价值可以分为高价战略备件和低价战略备件，高价战略备件是指单价高达百万元甚至上千万的备件，如发电机内定子、汽轮机转子、变压器等。
一、战略备件的核算方法
在战略备件储备中，高价战略备件通常是在机组的大型部件损坏后能及时更换，减少停堆时间，从而提高机组经济性;低价战略备件通常是用于紧急维修，在机组安全功能不可用时，避免发生降功率运行或停机停堆事件，从而提高安全性和经济性。
1.高价战略备件核算方法
《企业会计准则第4 号—固定资产》应用指南第四点解释：备品备件和维修设备通常确认为存货，但符合固定资产定义和确认条件的，如企业(民用航空运输)的高价周转件等，应当确认为固定资产。
《民航企业会计核算办法》中规定高价周转件是指可反复修理使用、价值较高、具有单独序号的航空器材，三个条件应同时具备做固定资产核算。
对于高价战略备件，作为固定资产核算能比较均衡地分摊高价战略备件的成本，有利于正确地反映经营业绩，考核经营者的责任;另一方面作为固定资产核算，会计上要建立固定资产的台账，对固定资产的调拨、管理、报废等具有较为严格的管理。因此建议对于高价战略备件做固定资产进行管理，按照产量法进行折旧。
2.低价战略备件与常规备件核算方法
目前在核电站的备件管理中，低价战略备件、常规备件均作为企业原材料，《企业会计准则第1号—存货》进行核算。在初始计量时，外购存货的成本即存货的采购成本，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用;委托外单位加工、翻新修复完成的备件，以实际耗用的原材料、加工费、运输费、装卸费和保险费等费用以及按规定应计入成本的税金作为实际成本。资产负债表日，库存备件按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，应当按照本制度有关资产减值准备的规定计提存货跌价准备，计入当期损益。以前减记存货价值的影响因素已经消失的，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。
二、低价战略备件核算方法的优化
由于核电行业的特殊性，确保核安全是核电站发展及盈利的前提条件，为此对可能引起核安全相关的备件都必须进行储备，而这部分备件在电站寿期内基本均无更换计划，导致备件长期储备在仓库无法消耗。
由于核电站储备战略备件的目的与其他生产企业相比有本质不同，即其他生产企业的存货、原材料的储备是基于生产计划，有较为明确的使用量和使用时间。由于低价战略备件没有定期更换要求，使用时间不确定，将此部分备件按照原材料进行会计核算并不符合企业持有的目的。
1.摊销理念的引入
在会计核算中，长期待摊费用与固定资产均是将已经发生的专项支出在后续收益期间或寿期内，按照摊销和折旧的方式计入成本，长期待摊费用的定义及特征如下：
长期待摊费用是指企业已经支出，但摊销期限在1年以上的各项费用，包括租入固定资产的改良支出以及摊销期在1年以上的固定资产大修理支出等。长期待摊费用不能全部计入当年损益，应当在以后年度内分期摊销。长期待摊费用 - 主要特征：
长期待摊费用属于非流动资产;
长期待摊费用是企业已经支出的各项费用;
长期待摊费用应能使以后会计期间受益。
长期待摊费用核算原则：
企业在筹建期间发生的费用，除购置和建造固定资产以外，应先在长期待摊费用中归集，待企业开始生产经营起一次计入开始生产经营当期的损益。
租入固定资产改良支出应当在租赁期限与预计可使用年限两者孰短的期限内平均摊销。
固定资产大修理支出采取待摊方法的，实际发生的大修理支出应当在大修理间隔期内平均摊销。
股份有限公司委托其他单位发行股票支付的手续费或佣金减去发行股票冻结期间的利息收入后的相关费用，从发行股票的溢价中不够抵消的，或者无溢价的，作为长期待摊费用，在不超过2年的期限内平均摊销，计入管理费用。
其他长期待摊费用应当在受益期内平均摊销。
通过对会计准则中对长期待摊费用的定义及核算原则进行分析，可以发现长期待摊费用是核算企业已经支出的费用，由于这项支出导致在后续期间持续受益，根据成本收益配比、实质重于形式原则，将已发生的费用在受益期间进行平均摊销。
低价战略备件在设计寿期内无预计更换，是基于假定的设备故障考虑，为避免后续年度出现意想不到损坏或失效导致电厂长期停堆而采购的整体设备或部件。将长期待摊费用、固定资产、战略备件从以下几个方面进行对比分析如下：
通过对比分析，核电站持有低价战略备件从实际形态上是采购了备件，但实质是为避免以后年度发生小概率事件引起重大损失而进行的专项投入，后续年度期间持续受益，根据成本收益配比、实质重于形式原则，将购买低价战略备件所发生的支出在受益期间进行摊销更符合核电站持有备件的目的。
2.对低价战略备件核算的建议
为更符合核电站企业持有战略备件的目的，应将购买低价战略备件所发生的支出在受益期间进行摊销。低价战略备件一般都是机械、仪表类设备，设备本身的寿期都超过20年，但通过对大亚湾电站战略备件存储情况分析，库龄大于15年的战略备件显著减少，因此建议将15年作为低价战略备件摊销的期限。
财务处理方面，可以将原材料—材料科目与长期待摊费用科目结合，在长期待摊费用科目下建立二级科目长期待摊费用—原材料摊销，在摊销期15年(180个月)内平均计入制造费用，实际领用时将摊余价值计入维修费用。具体方式如下：
在每月进行摊销时，会计处理方式如下：
借：长期待摊费用—原材料摊销
贷：原材料—材料
借：制造费用
贷：长期待摊费用—原材料摊销
在领用低价战略备件时，会计处理方式如下：
借：维修费用
贷：原材料—材料(摊余成本)
四、对成本影响及分析
对低价战略备件按月进行摊销会增加电站运营成本，并且后续后影响存货跌价准备的计提，下面将分析低价战略备件摊销对运营成本、存货跌价计提的影响进行分析。
1.对运营成本影响
以大亚湾、岭澳核电站当前时点的低价战略备件数据作为案例进行分析，根据大亚湾、岭澳核电站备品备件的库龄结构，低价战略备件按照15年(180个月)平均摊销的方法进行测算。
假设备品备件库龄为Si(i)，低价战略备件对应库龄的当前价值为Qi(i)，应摊销金额为Ci(i)，总摊销金额为C，按照公式应计提摊销金额如下：
=+
通过进行计算，大亚湾岭澳核电站应摊销的总金额约为3000万美元，按照15年摊销计算，平均每年摊销200万美元，折合到每个电站约为100万美元，与核电站的全年总运营成本相比，不对总成本产生重大影响。
2.对存货跌价计提影响
核电站机组在建设期就会采购大量备件(包含大批战略备件)，在电站运营初期，核电站对异常品库、冻结采购备件计提存货跌价准备。在电站运行15年左右时，基建期采购的备件库龄已经超过15年，除低价战略备件外，其他备件都极可能不再使用，此时会对基建期备件计提95%存货跌价。
假设备品备件库龄为Si(i)，低价战略备件对应库龄的当前价值为Qi(i)，备件库龄已经超过15年应计提摊销金额C’，计算公式如下：
经对大亚湾电站的备品备件进行计算，按照15年(180个月)平均摊销的方法进行测算，将产生500万美元的摊销成本。如果不对战略备件进行摊销，在初次对基建期备件计提存货跌价时，500万美元的金额计提存货跌价准备会对当年运营成本产生重大冲击。
五、结论与建议
为确保核电站安全、稳定、经济运行，核电企业会储备一定量的备品备件，根据分类可以分为战略备件、常规备件，各类备件的特点不同，使用不同的会计核算方法更符合实际目的。
高价战略备件是指采购周期长，价值非常高，用于周转使用的大部件，如发电机内定子、汽轮机转子、变压器等，此部分建议按固定资产管理，比较均衡地分摊高价战略备件的成本，同时作为固定资产可以实施更严格有效的管理。
低价战略备件在设计寿期内无预计更换，是基于假定的设备故障考虑，为避免后续年度出现意想不到损坏或失效导致电厂长期停堆而采购的整体设备或部件。鉴于上述备件特点及持有目的，建议对低价战略备件购入后的次月起按15年期(180个月)平均摊销计入制造费用(摊销费)，领用时将摊余价值计入修理费，此处理方法不仅对电站运营成本影响极小，而且可以减小对基建期备件计提存货跌价准备时对当期成本的影响，同时更符合持有战略备件的目的。
常规备件的种类多，但价值不高，在日常及大修期间使用较为频繁，建议仍然按照存货进行会计核算和计量。
作者：毛瑞 季晓丹 来源：财税月刊 2016年5期
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