摘要:货币资金是现代企业维持生命力的持续保障,也是现代企业流动资产中流动性最强的一种重要资产,它与现代企业的各项日常业务经营活动开展是密不可分的,因此企业应该加强对货币资金的管控。一旦企业的货币资金出现问题,这个风险几乎是不能承担的。近几年的企业财务报告造假违法案例也都充分表明了货币资金的审计工作风险很大,企业的违法行为几乎都是通过货币资金去处理和实现的。
关键词:货币资金；审计；风险
货币资金审计指对我国企业的货币资金包含现金、银行存款和其他货币资金的真实性、完整性和合法性等等所进行的一项财务项目审计。在所有的审计业务活动中，货币资金的审计是最为基础也是最复杂、风险最高的审计业务活动。因此在审计业务活动中提高货币资金审计的质量、预防有关的风险是非常重要的[1]。
1货币资金的审计程序
对于货币资金的审计,注册会计师所执行的程序分为必须执行的程序和参考执行的程序,货币资金审计做实质性程序之前,注册会计师通常需要先获取企业货币资金的明细表和货币资金的审定表,再将其与企业的科目余额表去核对,三表期末余额核对一致时才能进行下一步的工作。
1.1现金
对于库存现金,审计人员必须执行现金的监盘工作和大额现金的收支检查,也就是现金的细节测试,其他的程序例如现金收支截止测试和现金交易分析，都是根据审计的需要参考执行的。
1.2银行存款
对于银行存款,审计人员首先应该亲自获得企业的开户清单并与企业账户进行核对。其次,审计人员应该根据各银行账户余额生成相应的询证函,亲自前往各银行或者从事务所邮寄到各银行进行银行询证工作。银行存款的细节测试也是必须执行的工作,如果被审计单位有银行大额存单,则对银行大额存单进行检查也是必须执行的。之后的银行存款收支截止测试表、银行账户开户合理性分析记录以及银行存款利息收入测算表等等程序都是参考执行。
1.3其他货币资金
对于其他货币资金,审计人员则必须根据企业的征信报告对保证金钩稽,其他货币资金的细节测试也是必须执行的,而其他货币资金的截止则是参考执行的。
2货币资金审计面临的风险
2.1现金
现金作为流动性最高的资产，其本身的风险较大，也最容易在管理上出现问题。针对现金,主要存在以下几个风险点:（1）企业现金的收支是否与记账岗位相分离。（2）现金的收支是否有相应合法的凭证。（3）现金的收支是否严格履行审批、复核制度。（4）是否发现存在使用白条欠款抵库、坐支等欠款现象,每日现金是否及时清点并将多余送存当地银行[2]。
2.2银行存款
银行存款泛指企业存放在中国人民银行或其他中国商业银行金融机构的各种固定资产款项。按照我国的政策法规,超过规定金额的交易都必须通过银行结算管理账户这种方式直接进行结算。针对银行存款,主要存在以下风险点:（1）是否存在被审计单位未提供但开户信息上存在的银行账户情况以及被审计单位清单上存在但开户信息上不存在的银行账户情况。（2）被审计单位阻拦审计人员实施银行函证。（3）企业的开立账户的合理性以及必要性。（4）双向核对中，收付款方与供应商或客户不匹配以及收付款方为个人的（在允许个人收付款之外的）[3]。
2.3其他货币资金
对于其他货币资金,主要存在以下风险点:（1）定期存款,我们要核查定期存款产品是否为被审计单位的，是否被他人质押或被限制企业使用的。（2）存款保证金，我们要关注相关银行承兑汇票的协议以及银行的授信额度文件以及企业账上有该笔保证金，而这笔保证金没有相应的担保合同、保证事项的情况。（3）对于商业银行长期存出的企业投资周转账款,它的风险点则主要体现在开户是否必须具备经过相应的银行董事会投票决议或者审批的相关文件、开户基本信息，以及是否有相关的银行授权和执业操作资格证明相关材料等[3]。
3货币资金审计的应对措施
3.1现金
对于现金盘点，审计人员可以选择在12月31日或者1月1日进行盘点，当然，也可以选择在其他时点进行盘点，如果在其他时点进行盘点，我们还需要进行倒扎，将盘点数额调整到年末。在现金盘点时，我们只监盘，如果企业有多个地方存放现金，则需要安排多个审计人员同时开展监盘工作，防止多个地方现金互相挪用充抵库存。在盘点过程中，若发现企业没有提现的支票、没有报销的原始凭证以及实物和余额对不上、有其他的证件等等，我们应提高警觉，同时检查其款项的原始凭证，看属于违规行为还是正常业务活动，并记录在盘点表中。总而言之，在盘点过程中，我们要保持充分的警觉，同时还得特别关注该企业的保险箱是否是多家企业混用的情况。对于细节测试，审计人员应着重检查以下几个点:（1）原始凭证是否完整，是否与记账凭证一致。（2）收付款方与供应商或客户是否匹配。（3）有无跨期现象。（4）是否属于企业的经营业务[4]。对于截止测试，审计人员应该检查相应的原始凭证、合同单据等,看是否提前入账或者推迟入账，是否人为调整收入和成本，进而影响企业利润。银行存款和其他货币资金的细节测试和截止测试应对措施类似。
3.2银行存款
对于账户的完整性，审计团队在进驻客户公司后，首先我们在审计单位人员的陪同下，亲自到人民银行或者被审计单位的基本开户银行查询并打印已开立银行结算账户清单和企业的征信报告。过程中，我们需要全程监控，保证获取资料的完整性。在拿到清单后，我们需要重点关注是否存在被审计单位未提供但开户信息上存在的银行账户情况以及被审计单位清单上存在但开户信息上不存在的银行账户情况，第一种情况我们要高度重视，是否是企业故意隐瞒该账户进行虚假交易等等，而对于在审计单位清单上存在，但开户信息上不存在的银行账户则关注是否属于保证金账户、借款账户、验资户以及外币户等等，因为这些账户不存在于银行开户清单上。如果是这一类账户以外的账户，我们要高度警觉。对于银行函证，审计人员在制作函证时，应当包括企业的所有银行存款账户（包括余额为零的账户，以及本期已经注销的账户）、借款以及与金融机构往来的重要信息。我们不应该听信企业人员的一面之词而不对某一银行存款、借款等进行函证，而是要根据审计经验以及重大错报风险程度来判断是否进行函证。在发函、控制回函等方面需注意事项有:（1）函证时应特别注意把在同一家银行不同帐户的存款、贷款、票据、担保等一并函证。强调:①邮寄函证，由审计人员在事务所亲自将银行函证寄往相关银行，同时强调银行回函应发往事务所，而不是企业。这种方式的函证，我们应该保留发函和回函的所有附件，例如快递单号等。②亲往函证，在函证结束时，则需要审计人员、企业相关陪同人员以及银行操作人员在亲往工作记录表中盖章确认，并拍取相应照片作为附件保存。（2）在对资产负债表日余额为零且已经销户的账户进行函证时，我们则需要银行提供己销户存款账户登记受理通知书。（3）在审计中,有时候可能会同时碰到一些存款人是企业的董监高个人、出纳服务机构管理个人，或者与我们公司其他业务关联方等。当我们遇到这种不正常的审计情况,首先需要仔细地调查询问,并及时核查获取本次审计受理账户的相关户主和审计受理申请人书面声明，以便于确认该项资产在资产负债日的审计调整工作是否按照相关规定进行。同时,检查电子存折件或其他电子存款银行凭证打印件等纸质证明文件的银行资金管理流水。（4）看是否有不符回函以及其原因。针对没有回函的,需要再次发送函证,若还没有回函,则全部采用替代方式。对于开户合理性，可以分别从银行账户开立的内部控制流程、实际执行情况、管理层开户意图及分布情况、银行账户的实际使用情况,以及生产经营所需等进行全面分析,并根据问询情况判断其开户是否合理、是否为经营所需、是否存在频繁注销及利用新开户银行进行大额资金的往来等。对于双向核对，我们应获取所有的银行存款账户电子版和纸质版流水。同时我们不需对所有的账户进行双向核对，只需对那些发生业务较多，是企业的主要经营账户进行双向核对。在双向核对时，我们应该重点关注大额异常的交易，要检查被审计单位银行存款日记账上有无该笔金额的记录，以及对应的原始凭证，并形成审阅记录。双向核对的主要程序包括从对账单中选取样本核对至银行日记账，从银行日记账中选取样本核对至对账单，其中核对样本的确定方法应在审计说明中进行说明[5]。大额标准确定的方法:（1）发生笔数较少或发生额分布较均匀的,以大于按笔数平均的平均数确定。（2）发生笔数很多的,金额比例大于50%、金额比例大于笔数比例的3倍。金额比例大于80%时笔数比例不要求。在执行双向核对程序时,应特别关注是否存在收付金额相同的交易不入账的情况，以及账面记载的收付款单位与对账单显示的收付款单位不符的情况。同时还可结合细节性测试一起执行，可以检查该样本相应的原始凭证、合同文件、公司资金账户是否正常进出、业务工作是否正常开展、财务数据是否正常入账等相关情况,若发现有异常,应及时查明其异常原因。几种常见异常情况:（1）仅提供附带的银行个人支票的网银存根、未见证银行支票回单的。（2）银行单据日期和银行盖章的时间日期不一致。（3）银行单据上的转账方与账面记录的交易方不一致。（4）代收代付方为个人（除合伙企业的合伙人以及合伙人的直系亲属，上市公司的法定代表人或实际控制人等等）。（5）银行公司印章的异常。
3.3其他货币资金
对于定期存款，检查定期存单时需要特别注意的一些事项:一般来说,单位的每笔定期存款中没有银行存单,只有银行开户信息证实书。审计人员应加以重视,并向被审计单位认真询问存单的来源及存单开具的原因,以防有未披露的银行存款质押事项；对于开户证实书的审计,我们要核查其原件,并亲自审核复印取证,如果是由存单所有者或其公司人员代替审计人员复印,我们还应该仔细地检查核对其存单正本。如果存在银行款项已经被提前支取、存款已经被银行质押、存款已经被银行背书或者转让等这些情况，我们单看复印件很难看出来，所以不是由审计人员亲自复印的，还得查看相应的正本，降低风险。对于保证金存款，检查银行开具承兑汇票的协议书或者银行授信的审批书，可以将保证金账户中的每笔保证金所对应的交易进行核对,根据被审计单位的应付保证票据规模及其对应保证金的比例,计算出相应保证金的数额,同时还要检查其保证金与其他相关债务的比例及其合同中所约定的条款是否相符,尤其要注意企业账上有该笔保证金，而这笔保证金没有相应的担保合同、保证事项的情况。对于存出投资款,我们要及时核查追溯其开户资金的实际流向，及时获取诸如董事会决议等所有必要的财务审批申请文件、开户信息、授权后的运营商和管理人员信息等。如果投资于金融资产，通常都是需要结合相应的金融资产和业务项目情况进行财务审计,核对一个证券交易账户的业务名称信息是否与被进行审计的交易单位名称信息相符,同时获取该资金管理账户的证券交易结算流水,并抽查其中大额收支,关注这些大额收支在公司财务报表账面上的流水记录和结算资金账户流水记录情况之间是否完全一致。
4结论
货币资金审计是审计工作中一个最为基础、最为重要、风险也最高的环节,只有把控了货币资金审计工作中的各个风险点,才能更有效设计实施审计程序,解决各种问题,从而减少审计风险。
参考文献：
[1]吴学友.货币资金舞弊的原因分析及其审计[J].中国市场,2020(11):48-49.
[2]靳钰钰.货币资金舞弊的动因、方式及防范——基于M公司的案例研究[J].长春大学学报,2018,28(07):12-17.
[3]张仕伟.货币资金的常见舞弊审计对策[J].中国国际财经(中英文),2018(08):95.
[4]焦凤仪.货币资金审计及其风险点查找[J].经贸实践,2016(03):78-79.
[5]郭素荣.货币资金审计过程中应关注的几个问题[J].管理观察,2015(02):99-100.
作者：雷丽 曹利 单位：吉首大学商学院
