【关键词】 成本控制； 战略
一、战略——企业最大的成本动因
传统的成本管理或者成本控制最显著的特征是，首先通过制定标准成本，然后将实际作业过程中发生的成本与标准成本进行对比，进而发现差距、寻找不足，并循环改良。因此，传统的成本管理实质上是一种标杆管理，即使企业实施成本降低，其实质仍然是持续提高标杆，持续循环改进。这种标杆管理的基本前提是，一切作业或者说一切的运营活动已经事先设定，成本管理的目标是对事先已基本设定的作业或运营活动进行改良。
这种传统的标杆成本管理，使得成本管理局限于对企业在既定战略环境下的具体运营活动的一种改良，如果企业战略失误，再好的成本管理也将难以挽救企业最终经营失败的命运。所谓“有心杀贼、无力回天”，在这里指的就是错误战略下的成本控制。因此，传统的成本控制有其存在的价值，但是，缺少战略的视角。
导致传统成本管理这一致命弱点的原因是，传统的成本管理将成本动因定位为各种具体的作业或运营活动。基于这一分析，为了控制成本，就必须制定理想的标准成本，从而树立控制标准。
事实果真如此吗？成本动因难道仅仅是各种具体的作业或运营活动吗？
我们不妨看一个案例。前几年，联想集团实施了多元化战略，其产业涉及手机、互联网等。伴随这一战略的是，多元化产业之间的管理整合成本发生了，手机销售的运营成本发生了，与互联网业务相关的运营成本发生了。其后，联想集团改变多元化战略，实施国际化战略，其大手笔是并购ibm的pc业务，紧随而来的是跨国并购所带来的人力资源整合成本等等。很显然，这一系列的成本动因与日常作业及运营活动毫无关系。如果说，通过改进日常作业及运营活动能影响成本的话，那也是对既定成本发生的一种改良。至于这种成本是否发生，它取决于企业的战略。
因此，企业战略才是企业最大的成本动因。
二、战略如何决定成本
成本事实上是企业既定战略下的资源配置结果。那么，企业战略如何决定成本的发生呢？笔者从以下几个角度作了分析。
企业的成本主要由人、财、物构成，包括原材料成本、人力资源成本、资本成本、税收成本、竞争成本、应付法律监管成本、行业进入成本、内部治理成本等。在制定企业（公司）层战略时，基本上就决定了这些成本的发生及其结构。
（一）行业选择
行业选择决定了行业进入成本、竞争成本、应付法律监管成本、原材料成本、税收成本和生态环境成本。
企业一旦决定进入某一个行业，就基本决定了企业未来的产业进入成本、竞争成本、应付法律监管的成本、原材料成本等。
行业进入成本。如果决定进入的行业是资本密集型的，那么其进入壁垒主要是巨额的资本投入；如果决定进入的行业是劳动密集型的，那么其进入壁垒主要是熟练工的招聘、培训等；如果进入的行业主要是依赖于不断的技术创新的，那么其进入壁垒主要是人才的引进以及高额的人力资源成本等等。企业在制定战略时，对这些成本应有清醒的认识，并事先设计方案予以控制。
竞争成本。行业的竞争环境可以概括为完全竞争、垄断、垄断竞争和寡头垄断四种类型。企业决定进入某个行业时，面临不同的竞争环境，也就决定了未来的竞争成本。例如，企业拟决定进入的行业是完全竞争的，那么就意味着企业将不可避免发生巨额的广告费用。
应付法律监管成本。不同的行业往往面临着不同的法律监管环境，严格的法律监管较之于宽松的监管环境，意味着更高的应付法律监管成本。比如，近几年国家对房地产行业进行非常严格的监管，那么进入房地产行业意味着必须承担高昂的法律监管成本。
原材料成本。企业决定进入某个行业，基本上就确定了未来可能发生的原材料成本。
此外，不同的行业很可能承担不同的税收成本，在税收政策走向明朗的前提下，行业选择基本上就决定了未来的税收成本。同样的情况还有生态环境成本，如果企业进入高污染行业，在环境政策走向明朗的前提下，未来的生态环境成本基本上也确定了。
（二）组织形式
组织形式决定了资本成本和内部治理成本。
决定进入某个行业后，就必须采用合适的企业组织形式。就我国而言，目前可以选择的企业组织形式主要有：股份有限公司、有限责任公司、个人独资企业、合伙企业等。不同的组织形式，基本上决定了企业未来的资本成本和内部治理成本。
就资本成本而言，它主要取决于企业的组织形式。因为不同的组织形式决定了企业可以运用的筹资方式、工具以及可以获得的筹资来源等。就我国而言，目前筹资最方便的是股份有限公司。股份有限公司可以发行股票、公司债券，也可以获得金融机构贷款。由于筹资手段多样灵活，也就意味着资本成本可以尽可能的降低。再如，对个人独资企业而言，其对外筹资往往受到很多限制，一般就意味着较高的资本成本。因此，企业的组织形式基本上决定了未来的资本成本。
同时，企业组织形式也决定了企业未来的内部治理成本。如对股份有限公司而言，其治理结构最为复杂，必然承担高昂的内部治理成本；反之，对个人独资企业而言，所有者一般就是管理者，内部治理成本比较低。
（三）注册生产区域
企业的注册生产区域基本上决定了企业的人力资源成本。就我国而言，这种趋势是非常明显的，东部发达地区的人力资源成本较高，而西部落后地区的人力资源成本非常低廉。同样，由于国际分工差异，不同的国家人力资源成本也完全不一致。
（四）进入方式
直接投资或并购重组的进入方式决定了不同的成本结构。
企业进入某一行业的方式可以是直接投资，也可以采用并购重组。不同的进入方式直接决定了未来的成本结构。
直接投资意味着巨额的资本投入、突破行业壁垒所花费的巨额成本；并购重组则意味着高昂的整合成本，包括管理资源整合、人力资源整合等。
（五）生产模式
垂直一体化生产或外包决定了不同的成本结构，而企业对生产模式的选择直接决定了不同的成本结构。
采用垂直一体化生产，意味着从采购原材料开始到出产产成品，所有的成本都将在企业内部发生；采用外包生产，则意味着企业承担购买半成品成本。
综合以上，可以认为，企业的作业或运营成本主要是由企业战略决定的。
同时还要指出，在企业既定战略下，上述各种成本的发生是由多种因素决定的。比如，企业注册生产区域，主要决定了企业的人力资源成本，但是，如果一个地区实行区域税收优惠，那么注册生产区域也决定了税收成本；再如，不同的企业组织形式面临的监管环境不一，股份有限公司较其他组织形式的企业要承担更多的监管成本。
三、成本控制——关键在于战略制定过程中的设计
通过上述分析可以知道，企业战略不仅决定了成本的发生及其结构，而且决定了企业具体作业或运营过程中的成本控制方式。因此，企业成本控制，关键在于战略制定过程中对成本的安排与控制设计。也就是在制定企业总体战略的同时，必须设计完善的成本控制措施。
首先，在制定企业战略时，必须详细分析、测算可能发生的成本。如前所述，对拟制定实施的战略，必须测算其所需的人、财、物资源，同时分析成本的组成结构。在测算、分析的基础上，通过优化战略设计来优化未来的成本发生。
其次，结合即将实施的战略，在战略正式实施前，即拟订详细的成本控制方案。也就是说，战略实施应当与成本控制实施同步进行。比如，企业拟通过并购实施多元化战略，那么必须制定详细的并购成本控制措施；同样，如果拟直接投资设立企业，就应根据将发生的成本，有重点地制定相关控制措施。
最后，在实施战略并开展具体的作业或运营活动时，采用传统的成本控制方法，分析具体的作业或运营活动的成本动因，采取相关的成本控制措施。
必须说明的是，企业的战略可以划分为业务层战略与公司层战略。业务层战略一般包括低成本战略、差异化战略等；公司层战略一般包括多元化战略、国际化战略、并购与重组战略等。对成本控制而言，关键在于公司层战略制定及实施过程中对于成本控制的考虑。而业务层战略，事实上可以理解为具体的作业或运营活动中的成本控制，也就是传统的成本控制。●
【参考文献】
[1] 汤谷良，林长泉.德隆事件印证财务规则.财务与会计，2004，11：51-53.
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