【关键词】 战略成本管理； 生命周期成本管理； 战略成本定位分析； 成本动因分析； 供应链成本管理
在经济全球化和电子商务冲击下的微利时代，市场竞争日趋激烈，传统成本管理的弊端使其无法承载企业竞争的需要。在这种情况下，企业要拥有并继续保持市场竞争优势，应该从更深、更广的角度去思考成本管理的含义，战略成本管理应运而生。战略成本管理最初由英国学者于20世纪80年代提出，美国学者迈克尔·波特在《竞争战略》和《竞争优势》两书中对战略成本进行了详细阐述和探讨。
战略成本管理是指管理人员将成本管理置身于战略管理的广泛空间，运用专门方法提供企业本身及其竞争对手的分析资料，从战略高度对企业及其关联方的成本行为和成本结构进行分析，为决策者进行战略管理提供信息服务的管理活动。战略成本管理解决的问题是如何利用成本信息进行战略选择以及“不同战略选择下如何组织成本管理”。战略成本管理就是基于“正确地做正确的事”的成本管理，即企业将正确的产品或服务在正确的时间按照正确的数量、正确的质量和合适的状态与包装，以正确的价格送到正确的地点的成本管理。战略成本管理的实质是消除企业不正确地做正确的事、正确地做不正确的事和不正确地做不正确的事所发生的费用。战略成本管理一般包括价值链分析、生命周期成本管理、战略成本定位分析、成本动因分析和供应链成本管理等五个方面的内容。
一、价值链分析
“价值链分析法”是由美国著名战略学家迈克尔·波特提出的，是一种寻求确定企业竞争优势的工具。价值链分析是指企业通过对企业内部价值链、企业外部价值链和行业价值链的分析，寻找并消除企业内部、外部和行业中不增值的作业或活动，提升增值作业的活动。
（一）企业内部价值链分析
企业内部价值链分析将着眼点放在企业内部，即从购入原料、加工产品到销售商品的过程。在这个过程中，企业的每一个作业或活动都应该是为顾客创造价值的“基本单元”。企业内部价值链分析能够发现其价值链中不利于企业竞争优势形成的“无附加价值”活动，并从以下几个方面进行改进：1.简化高成本价值活动的经营和运作；2.通过改造价值链以消除某些产生成本但增加顾客价值的活动；3.简化产品设计，使产品的生产更加具有经济性；4.对高成本活动进行更新布置，将其安排在行动的展开成本更加低的地理区域；5.投资于可以长期有助于成本节约的技术改善因素，如自动化、机器人、柔性制造技术、计算机控制系统等方面；6.看某些活动是否可以采用外部寻源的方式，或者这些活动的开展由合同商来完成比自己完成是否更便宜；7.再造业务流程和工作惯例，从而提高员工的生产效率，提高关键活动的效率或者改善企业对价值活动的管理；8.围绕棘手的成本因素进行革新，如对工厂和设备追加投资等。
（二）供应商价值链分析
从创造顾客价值的角度出发，企业对供应商价值链进行分析的主要目的在于同供应商建立基于竞争战略优势地位的战略合作伙伴关系，寻求成本持续降低的机会。在供应商价值链分析的基础上，企业应评估供应商价值链及其与企业价值链之间联系的合理性并采取战略改进行动：1.帮助供应商进行价值链的再造，以节约产品的生产成本，从而降低本企业的采购成本；2.同供应商进行谈判，通过采购价格的下调，降低采购成本；3.采用最经济的联系方式，以达成供应商价值链与企业价值链的合理对接；4.考虑更换供应商，以寻求最低的采购成本；5.通过价值链体系的后向整合，对供应商实施兼并，以增强企业的成本竞争优势。
（三）购买商价值链分析
企业对购买商价值链分析的目的在于同购买商建立基于形成稳定销售渠道的战略合作伙伴关系，拓展企业产品的市场份额，增强产品的市场竞争力。在购买商价值链分析的基础上，企业为了提升企业价值链与购买商价值链之间联系的合理性，可采取的战略改进行动有：1.帮助购买商改善价值链，以节约其运营成本，从而降低最终消费者的购买成本；2.从维护产品最终消费者的利益立场出发，调整购买商的盈利水平；3.采用最经济的联系方式，以达成购买商价值链与企业价值链的合理对接；4.考虑更换购买商，以寻求最低的分销成本；5.通过价值链体系的前向整合，对购买商实施兼并，以增强企业的成本竞争优势（thompson strickland 1998）。
（四）竞争对手的价值链分析
企业通过对竞争对手的价值链分析，能够明确企业的相对成本地位，即同竞争对手相比是处于成本竞争优势还是劣势，这样可以开展成本标杆学习，以消除成本劣势，创造成本优势。成本标杆学习的核心是比较企业价值链中的基本价值活动的优劣程度——如何培训员工、如何采购原材料、如何安排生产流程、如何构建企业的营销渠道以及如何提升品牌、质量如何控制等等。竞争对手价值链分析的基本步骤是：了解竞争对手的成本构成等情况，评估竞争对手价值链的合理性和科学性，开展成本标杆学习，采取消除成本劣势，创造成本优势的战略行动。
（五）行业价值链分析
行业价值链分析就是将某一经营企业的上游企业、下游企业和同业竞争者列出，并对主要供应商、购买商和竞争对手的价值链进行分析，从建立成本竞争优势的角度出发，通过战略联盟或兼并等形式，确定企业的整合战略。在行业价值链分析的基础上，企业应基于行业价值链的系统协同效率来建立竞争优势：1.企业在不断优化内部价值链的基础上获得专业化优势和核心竞争力，企业通过基于专业优势的行业联盟提升自己的获利能力；2.企业通过战略联盟、品牌联盟、技术联盟等战略手段深化与行业价值链上下企业的关系，进而增加自身产品或服务的获利性和竞争位势；3.企业注意强化行业价值链中的瓶颈环节，通过强势的高效率企业对低效企业兼并、建立战略合作伙伴或行业价值链主导环节的领袖企业对行业价值链的系统整合等方法，提升整个行业价值链的运作效能；4.企业必须识别、发现和控制行业链的核心价值环节——高利润区，将企业资源集中于此环节，成为行业价值链的主导，获得其他环节的利润或价值的转移；5.作为行业领袖的领先企业，密切关注所在行业价值链的发展和演进，引领整个行业去应对其他相关行业的竞争冲击，以保持整个行业的竞争优势，谋求行业价值链的利益最大化。
二、生命周期成本管理
早在20世纪60年代初期，美国国防部就开始进行关于产品生命周期成本计算的研究并尝试其实施方法，力求设计和开发出“全生命周期成本”条件下总成本最低的产品。“全生命周期成本”包括由生产者负担的成本和消费者承担的产品使用成本、废弃处置成本等。
（一）生产者成本管理
生产者成本管理是指成本管理者站在生产者的角度统观包括生产者成本与消费者成本的生命周期全过程的成本，以期加以先导的前馈控制，特别是对设计后阶段的制造成本和用户使用成本的控制（余绪缨，2005）。美国的“成本设计”活动与日本的“成本企画”模式均是生产者成本管理的表现形式。美国的“成本设计”活动是对开发、设计阶段、产品制造阶段和使用阶段发生的成本设定目标值进行先期控制，或者说是在限定的成本条件下进行设计，在军用产品的图纸上注入成本思考以解决国防经费的不足问题。成本企画是由丰田、日产等汽车公司在实践中摸索出的更系统、更具成效的成本企画模式，即将成本管理的视野全面转换到了产品开发、设计阶段，针对目标成本将价值工程分析方法与成本估算方法结合为一体运用，以达成先导式更具实效的成本管理方法。
（二）消费者成本管理
在以买方市场为主的条件下，包括产品的使用成本（如汽车的耗油量和电器的耗电量）、维护保养成本（由产品的故障率和维修的难易度等决定）、废弃处置成本（由产品的体积、作物理或化学分解的难易度等决定）等内容的消费者成本的高低已经成为决定企业竞争优势的关键因素之一。消费者成本管理的内容有：1.应该向产品的策划、开发设计人员宣传强调产品对消费者成本的影响问题，特别是待开发产品影响的程度及问题的关键所在；2.针对高消费者成本的产品和产品生产过程，必须以长期观和战略观为基础来考虑生产计划改进的可能甚至于停止生产的必要，并促请最高管理部门快速采取对策；3.对于企业为解决高消费者成本问题而采取对策后取得的成本效应加以评价，评价应注重数据资料的可比性。
（三）全生命周期成本管理
一般来讲，生产者成本投入总额随着产品可靠性（耐用程度）的提高而提高，消费者成本（使用保养费和处置成本）随着产品可靠性（耐用程度）的提高而降低，两种成本合计的最小值为全生命周期成本总额的最低点，即为生命周期成本优化点——产品可靠性（耐用程度）的经济最优点。
三、战略成本定位分析
在战略成本管理中，战略成本定位分析就是指企业通过战略环境分析，根据本企业的目标或愿景确定的使本企业的资源与市场深度结合所应采取的战略，从而明确成本管理的方向，建立与企业目标或愿景相适应的决定企业资源的配置方式及相应的管理运行机制的成本管理战略。企业战略定位的过程在很大程度上就是企业结合自身的情况进行战略环境分析的过程。
（一）企业总体战略
企业根据其所处的竞争环境确定的总体战略一般有三种：1.发展型战略。企业发展型战略强调的是如何利用外部环境中的机会，充分发掘和运用企业内部的资源，以求得企业的发展。企业发展型战略主要包括：企业产品——市场战略、多元化战略、企业联合战略，以及国际化经营战略等四种。2.稳定型战略。企业稳定型战略强调的是投入少量或中等程度的资源，保持现有产销规模和市场占有率，稳定和巩固现有的竞争地位。企业稳定型战略主要包括无增长战略和微增长战略两种。3.紧缩型战略。企业紧缩型战略是当企业外部环境与内部条件的变化都对企业十分不利时，企业只有采取撤退措施，以便转移阵地或积蓄力量，准备东山再起的战略。企业紧缩型战略主要包括调整紧缩战略、转让归并战略及清理战略三种。企业总体战略的确立在很大程度上取决于企业所处生命周期的发展阶段。
（二）企业一般竞争战略
依据迈克尔·波特的观点，企业可以通过成本领先、产品差异化和目标集聚三种基本的竞争战略来取得竞争优势地位。1.成本领先战略。成本领先战略的核心是企业通过一切可能的方式和手段，降低企业的成本，成为所在市场的成本最低者，从而通过低成本的竞争手段获得竞争优势。在不同的情况下，成本领先战略的表现形式不同。2.产品差异化战略。产品差异化一般是指企业通过产品的研究和开发，制造出其他企业不能生产出的产品，以满足顾客需求，从而获得竞争优势。3.集中化（目标集聚）战略。集中化战略是集中有限的资源以更高的效率、更好的效果对某一特定的目标顾客群或细分市场展开强有力的攻势，为特定的目标市场提供更优的服务，提高顾客的满意度、忠诚度和顾客钱包份额，以形成和维护企业的竞争优势地位。
（三）企业各业务单元战略
从价值链的角度来看，企业各业务单元的战略主要有采购战略、生产流程战略、销售战略和人才开发战略、产品开发战略等。在企业各业务单元战略中，采购战略所对应的成本管理主要强调供应商的最优成本；产品流程战略下的成本管理主要是企业提高生产过程的协调性来减少资源的浪费，从而降低生产成本；销售战略的成本管理是以选择好稳定的目标顾客和有效的营销模式来实现低成本运作；产品开发战略所对应的成本管理方法主要是通过价值工程的成本——价值分析方法来决定产品开发战略的可行性；人才开发战略的成本管理方法是以实现企业持续发展提高人力资本支持为目的的成本优化。
四、战略成本动因分析
成本动因是导致成本发生的因素。目前理论界公认的观点认为，从战略的角度讲，影响企业成本态势的因素主要来自企业经济结构和企业执行作业程序，因此成本动因可以分为结构性成本动因和操作性成本动因两类（余海宗，2004）。
（一）结构性成本动因分析
结构性成本动因是指与企业基础经济结构有关的成本驱动因素。一般形成结构性成本动因的因素主要有规模、范围、经验、技术、厂址和复杂性等项内容。结构性成本动因一般具有以下基本特征：1.结构性成本动因一旦确定常常难以变动，对企业的影响持久而深远；2.结构性成本动因常常发生在生产开始之前，其支出属于资本性支出，构成了以后生产产品的约束成本；3.结构性成本动因既决定了企业的产品成本，也会对企业的产品质量、人力资源、财务、生产经营等方面产生极其重要的影响，并最终决定企业的净值态势。结构性成本动因与企业的战略定位密切相关，通过结构性成本动因分析，有助于企业作出横向规模和纵向规模的战略决策。
（二）操作性成本动因分析
操作性成本动因又称为执行性成本动因，它是与企业执行作业持续有关的动因，即影响企业成本态势并与执行作业持续有关的驱动因素。这类成本与企业的生产经营过程密切相连，通常包括员工的参与感、全面质量管理、生产能力的利用、工厂的布局、产品设计、关系等。执行性成本动因一般具有以下基本特征：1.执行性成本动因是在结构性成本动因决定之后才成立的成本动因；2.执行性成本动因是非量化的成本动因；3.这些成本动因因企业而异，并无固定的因素；4.执行性成本动因的形成和改变需要较长时间。分析执行性成本动因则有助于企业加强内部成本管理，可以确保战略目标的实现。
五、供应链成本管理
供应链成本管理是供应链管理的重要组成部分。供应链管理是一个自20世纪80年代起开始被广泛使用的术语，到20世纪90年代以后，才越来越受到企业的重视，《财富》杂志将供应链管理能力列为企业的一种重要战略竞争资源。
供应链成本管理是以增强供应链核心竞争力为目的，运用精益管理会计方法跨组织地分析供应链所有成本（直接成本、作业成本和交易成本）以识别供应链所有参与者（包括企业内部和供应链中的参与者）在整条供应链中的成本优化活动和交易，具有前瞻式特征的以作业成本法、目标成本法和生命周期成本法等为主要工具的成本管理活动。供应链成本管理的内容主要包括：
（一）供应链成本的构成
供应链成本按照seuring（1999）的分类包括三个成本层次：直接成本、作业成本和交易成本（如图1）。
1.直接成本。直接成本是由生产每一单位产品所引起的，包括原材料成本、人工成本和机器成本等。这些成本主要由原材料和劳动力的价格所决定。2.作业成本。作业成本是由那些与产品没有直接关联，但与产品的生产和交付相关的管理活动所引起的成本。这些成本因公司的组织结构而生。3.交易成本。交易成本包括处理供应商和客户信息及沟通所产生的所有成本。因此，这些成本源自公司同供应链上其他公司的相互交流。这三个成本层次为分析和优化供应链成本奠定了基础，但只有将它们整合进生产——关系矩阵时才能产生作用。
（二）供应链成本核算
将作为供应链管理概念的生产——关系矩阵和供应链的三个成本层次综合到一起就产生了一种供应链成本核算的概念框架（seuring，s.，1999）。
1.生产和网络的结构。第一个决策区域是生产和网络的结构，决定提供哪些产品和服务及相关的合作伙伴等基本决策。通常在这一决策区域只会发生数量有限的直接成本。
2.供应链中的产品设计。不同的产品和服务有不同的要求，有些产品和服务要求相关公司在设计阶段就进行紧密的合作。初次建立合作关系时的交易成本将在总成本中占大头。供应商的能力越低，交易成本越高，因为通常需要频繁地同这类供应商签订严格的合同。然而，供应链中产品设计的成本重心是作业成本，大部分直接成本都已经由这些决策决定了。
3.产品网络的形成。产品和供应链管理必须相互兼容，必须遵循这些决策所做出的成本要求。信息技术方面的投资必须能显著降低公司之间数据交换的运作成本，这样才会影响到交易成本和作业成本。要设计出理想的供应链，就会经常在公司内部或供应链范围内的流程中引起交易成本和作业成本。
4.供应链的流程优化。供应链流程优化主要强调成本缩减措施，通常是缩减直接成本和作业成本。分析供应链整体的生产流程和库存点有助于找出供应链的薄弱环节，从因错误地使用某些原材料而导致废品率较高，到重新设计生产流程或优化公司与供应商之间的订单履行等。如果引入电子数据交换系统或者将决策提前到前一决策区域，信息交换所引起的直接成本和作业成本就会显著降低。
5.整合供应链成本核算的四个决策区域。随着供应链业务操作性的提高，成本逐渐从交易成本转向作业成本和直接成本（参见图4）。三个成本层次的相对重要性在很大程度上取决于企业提供的产品和服务。例如，生命周期较长的产品在供应商选择、关系构建及产品和流程设计方面所需的交易成本较低。流行周期或技术周期较短的产品在初期决策阶段所需的成本较大。由于这些产品在市场上流通的时间通常短于产品开发时间，因此投资无法收回的风险较高。这就决定了交易成本和作业成本的重要性，需要进行积极主动的管理。
（三）前瞻式成本管理
激烈的竞争中的有效成本管理必须具备以下特征（kajüter，p，2000）：1.市场导向型：成本管理要考虑客户需求和竞争活动；2.整体性：成本管理需要放宽眼界，关注整个供应链和产品生命周期；3.预见性：成本管理开始于产品设计阶段，目标是影响未来的成本定位；4.连续性：成本管理是项持久任务，需要持续性的改善；5.共享：成本管理需要几乎每一名员工的参与；6.跨职能：成本管理需要整合多种业务职能。
在前瞻式成本管理的概念框架中，成本管理系统可以定义为：通过影响成本而提高公司或供应链效率的成本管理子系统和要素的集合。构成成本管理系统的子系统和要素包括活动、对象（目标）和方法。1.成本管理系统的主要活动。成本规划、行动规划（基于成本定位和成本驱动因素分析）、行动实施和成本监控是成本管理的主要活动。2.成本管理系统的目标。作为一切增值流程投入的资源、流程本身和作为产出的产品是成本管理系统的三个目标，相应的成本管理划分为资源导向型、流程导向型和产品导向型。3.成本管理系统的工具和方法。能够组织成本管理活动并提供成本数据来支持决策的目标成本法、价值工程、作业成本法和标杆管理等工具和方法。在实施成本管理系统之前，必须首先制定组织设计决策。主要包括责任的确定（由谁执行成本管理活动？）和协同机制的选择。因此，成本管理结构包括两个方面——特定化和协调。
（四）精益管理会计
精益管理会计是指在精益管理模式的基础上，以价值流为成本核算对象，将制造费用直接计入各个价值流成本，通过编制独立的价值流利润表为追求更多盈利和更大增长的决策提供信息的系统。其中，精益管理模式是指按照理解客户价值、识别增值的价值流、创造产品和信息流动、利用客户拉动和坚持不懈地追求完美境界的原则，企业的各项活动都以最小资源投入，包括人力、设备、资金、材料、时问和空间，把浪费降到最低程度，创造出尽可能多的价值，为顾客提供新产品和及时的服务的管理模式。精益管理会计的基本内容就是按照价值流进行成本核算、分析和管理（白胜，2007）。
1.在价值流成本法中，成本核算对象为价值流，即提供产品和服务的整个物流过程和信息流过程中的所有增加价值活动和不增加价值活动；成本计算期一般为每周（半月或月）；核算内容是整个价值流中的所有耗费，而且所有成本都是直接成本，没有直接成本和间接成本之分。而价值流之外的成本，如会计服务、推进iso14000等的成本费用作为业务支持活动的成本，其目的在于为价值流管理者提供相关的、准确的、易懂的成本信息，以管理和改善所控制的价值流活动并不计入价值流成本中。
2.利润报告由于不必对成本项目进行细分，价值流成本法降低了成本核算的工作量，此时以每一个价值流作为一个成本的归集中心，得出的价值流利润表中的利润就更加真实。每个价值流的当期利润等于本周（半月或月）实际发生的产品收入（按照价值流计算）减去同样按照价值流计算的材料成本、人工成本和其他成本后的余额。价值流利润表的内容一般包括收入、成本、价值流利润、销售利润率（价值流利润与收入之比）、存货等五个项目。一个部门或企业的利润表就是由部门和企业内所有的价值流利润表构成的组合，将各个价值流的利润相加后再减去管理费用就是本部门或企业的税前利润。
3.运用成本信息管理价值流可以通过编制成本信息计分卡实现。成本信息计分卡的内容分为行和列两个方面。行的内容一般包括三个部分：上半部分为价值流情况，包括人均产量、准时交货率、实物周转天数、一次合格率、产品平均成本等指标；中间部分为流动能力情况，包括资金平均周转天数、有效生产率、无效生产率、生产能力利用程度等指标；下半部分为简化的价值流利润情况，包括收入、材料成本、其他相关成本、价值流利润等指标。列的内容也分为三个部分：第一列为上期成本；第二列为本期成本；第三列为未来目标计划。
（五）跨组织成本管理
跨组织成本管理是通过提高供应商与采购商相互交流的效率、协调供应链企业的产品开发流程和生产流程等供应链中各企业合作来管理供应链整体成本的一种方式。供应商与采购商相互交流效率的提高主要通过降低不确定性、改变自身行为等实现；企业在开发设计阶段共同降低成本所采用的根据主要是目标成本法、功能—价格—质量悖反、跨组织成本调查和并行成本管理（slagmulder，r.，1999）。
1.目标成本法。企业在确定了产品层次上的新产品目标成本后，跨职能的产品设计团队就会分解新产品，确定零部件的目标成本，所有组件和部件的目标成本加总得到产品的目标成本。通过为产品及其包含的零部件设定成本缩减目标，目际成本法就成为跨组织成本管理的约束机制。
2.功能-价格-质量悖反。目标成本法的一个结果是企业可以设定供应商的销售价格。由于这些价格反映了企业在市场中所面临的成本压力，所以企业会将压力传递给自己的供应商。当供应商发现自己无法实现由采购商的零部件目标成本核算流程所确定的目标成本时，就会启动另一个跨组织成本管理活动——功能-价格-质量（fpq）悖反。在fpq悖反中，采购商和供应商通过协商来降低所需的质量和功能水平，从而使供应商可以在采购商所确定的零部件目标成本水平上获得足够的利润。例如，如果采用铸造来代替昂贵的锻造，那成本可能就会降低。
3.跨组织成本调查。在跨组织成本调查中，企业的设计团队共同确定能否通过改变采购商设定的规格来显著降低零部件的成本。跨组织成本调查的目标是找出重新设计产品及其零部件的方式，从而能够按照它们的目标成本生产出来。因此，跨组织成本调查需要考虑如下问题：（1）最终产品及其零部件的设计是否可以做任何改动，采购商和供应商设计团队必须通过协作来确定采购商能够接受哪些设计改动，以及哪些改动能降低供应链成本。（2）在将生产活动拓展到组织界线之外才能实现的变动，这些改变通常需要零部件目标成本的改变。一般说来，通常是由供应链最上游的企业确定新的目标成本。
4.并行成本管理。要实行并行成本管理，供应商就必须培养必要的专门经验，这样采购商才能将产品设计的责任交给他们。在两个设计团队独立运作时，仍然要保持相互联系，从而保证共同目标的实现。如果采购商和供应商设计团队无法有效地独立运作，那就需要采用同步设计的方法来进行产品及其零部件的设计。在同步设计过程中，两个设计团队密切合作，共同寻找机会，提高最终产品质量和功能性及主要功能，同时降低总成本。
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