【关键词】 作业成本法； 中小企业； 障碍； 对策
作业成本法（activity-based costing，简称abc），是基于作业的成本计算法，是以作业为基础，通过对作业动因的分析来计算产品生产成本，为企业作业管理提供更为相关、相对准确的成本信息的一种成本计算方法，并通过提高产品、服务、过程、作业、销售、合同和项目的准确成本信息，包括财务和非财务信息，从而提供决策、计划的科学性和有效性。这种方法注重信息的准确性和费用分摊的科学性。作业成本法是西方国家于上世纪80年代末开始研究，90年代以来在先进制造企业首先应用起来的一种以作业为基础的成本计算和成本管理系统。他首先在西方先进的制造型和商业型企业得到了普遍的认可和有效的推广。我国目前仍处于对作业成本法的理论研究和应用推广阶段，而且仅注重在部分大型先进制造企业中尝试使用，在中小企业中应用却很少。
一、作业成本法的基本原理
作业成本法是以“成本驱动因素”理论为基本依据，根据产品生产或企业经营过程中发生和形成的产品与作业、作业链和价值链的关系，对成本发生的动因加以分析，选择“作业”为成本计算对象，归集和分配生产经营费用的一种成本核算方式。其基本原理是：作业消耗资源，产品消耗作业，生产导致作业的发生，作业导致间接费用或间接成本的发生。也就是说，作业成本法在计算产品成本时，将着眼点放在作业上，即以作业为核算对象，而不再以产品为核算对象，通过对作业成本的核算，追踪成本的形成和积累过程，由此得出产品成本。
作业成本法对直接材料、直接人工等直接成本的核算与传统成本计算方法并无不同，其区别主要体现在制造费用分配上。在传统的成本计算方法下，对于间接制造费用，通常是在全厂范围内采用一个费用分配率进行一次性分配，或者是先将制造费用按生产部门归集，然后再按一系列的部门分配率进行分配。至于各生产部门制造费用分配的标准，则根据各个生产部门的生产特点选取。例如，劳动密集型的部门以人工工时或人工成本作为分配标准；机器密集的部门以机器小时为分配标准；以耗用原材料为主的部门，则以原材料成本为分配标准，如此等等。可见，传统的制造费用的分配方法，满足的只是与生产数量有关的制造费用的分配。在作业成本法下，则是按“成本库”分别进行归集和分配，分配标准由单一标准分配改为按引起制造费用发生的多种成本动因进行分配。可见，在作业成本法下，间接制造费用的分配不仅与各种作业有关，而且还与多种成本动因有关。
二、影响作业成本法在我国中小企业实施的障碍
作业成本法作为一种先进的成本计算和成本管理方法，在美的、海尔、康佳、宝洁等大公司已经结合企业资源计划或制造资源计划在其内部得到了应用，而在中小企业中应用却很少。究其原因，主要是作业成本法在中小企业的实施过程中遇到了诸多障碍，具体表现在以下几个方面：
（一）观念与认识障碍
中小企业应用作业成本法的最大障碍是观念上的落后，主要表现在对成本管理会计本身的认识不足及对传统成本的局限性认识不够。由于作业成本法是近十年产生的新的理论方法，无论是个人还是组织，大企业还是中小企业，都需要相当长的一段时间来适应。特别是相当一部分中小企业主和经营者不懂作业成本法，有些人虽然了解作业成本法，但对作业成本法有许多认识上的误区：认为实行作业成本法成本太高；作业成本法与传统成本法区别不大，不过是多了几个分配标准。这种简单化的似是而非的观点是没有看到作业成本法的实质和精髓。
（二）科技水平相对不高，技术基础薄弱
改革开放以来，我国中小企业得到了迅猛发展，科学技术水平迅速提高。但从总体上看，能将高新技术运用于生产领域的中小企业为数较少，企业整体装备水平仍很落后，适应作业成本法应用的制造环境还不具备或不充分。目前在中小企业实施适时制和弹性制造系统还缺乏相应的技术基础。
（三）作业成本法核算体系的实施缺乏实现工具
我国的会计电算化在大型企业已经普及，但在中小企业的应用为数较少。而作业成本管理中需要比传统会计更丰富的信息，他是建立在大量的计算上的，大部分信息是通过电子数据处理环境正常获得。例如资源、资源动因、作业、作业动因的归集、分类，资源成本、作业成本、产品成本的计算等。因此，作业成本法的实施离不开应用软件工具的支持。而我国企业财务软件开发水平低，基本停留在提高核算效率和减轻会计人员劳动强度方面，还未形成采购、生产和成本管理综合经营管理的系统化。特别是适用于中小企业的财务软件更少，而适合作业成本法的财务软件更是少之又少。手段的滞后，对中小企业实施作业成本法困难重重。
（四）会计人员素质不高
尽管我国会计人员素质近年来有了较大提高，但与大企业对会计人才的需求相比有较大差距。在中小企业，既掌握会计专业知识，又懂相应的管理知识及计算机应用技术的复合型会计人才少之又少，而作业成本计算是一种较为复杂的成本计算方法，它不仅需要现代化手段的技术支持，更需要高素质的会计人员，否则，就难以保证其有效实施。长期以来，中小企业会计人员习惯按照会计制度的有关规定，采用固定模式进行会计处理，十分缺乏职业判断能力。同时，具有协调与成本计算有关的各部门之间关系能力的综合性人才不多，这种状况，对于较为复杂的作业成本法的推广应用，无疑产生了制约作用。
三、我国中小企业实施作业成本法的对策
作业成本法是一种有效的成本控制方法。针对上述障碍分析，在我国现阶段，中小企业推行作业成本法可采取以下几个方面的对策：
（一）实施作业成本法必须在企业内部从上到下形成共识
首先，必须理解作业成本法的实质。作业成本法是管理理念、管理思想和管理方法的变革，是成本分摊方法科学化的体现，它摒弃了传统的主观武断、简单化的成本分摊方法，采用理性的、细致的、科学的态度分摊成本。确实，作业成本法要比传统成本法消耗更多的费用，但作业成本法需要适当的投资而不是巨大的投资。据有关资料统计，作业成本法的投入相当于中小企业中较大企业（大约500名雇员）销售额的0.1%，较小公司（雇员少于50名）销售额的0.3%，与利润相比，其投入微不足道。中小企业实施作业成本法同样应考虑成本—效益原则，进行成本效益分析。
其次，作业成本法涉及到成本动因的确定、作业的分解以及作业区流程的分析、重组和改进，涉及到从高层领导到普通员工的各个部门、各个层次，也涉及到企业管理的方方面面，需要各种专业人员的参与。因此，要取得单位高层管理的认可和有力支持，高层管理者应认识到作业成本法不是一个短期的、静态的实践活动，它是一个变革性的过程，需要时间、努力和耐心。同时也要做好全体员工的培训，提高全员的成本意识，避免和消除无效作业，消除实施过程中所产生的人为因素的阻力，以促进降低成本和提高效率，这是中小企业实施作业成本法的关键。
（二）加大对技术的投入
随着改革开放的不断深入，中小企业逐步的发展壮大，也不断地加大技术投入。《中小企业促进法》、《关于加强中小企业管理工作的若干建议》的颁布实施，使得中小企业的融资环境得以改善，而中国加入wto又给中小企业带来机遇和挑战。国外的先进技术、管理、资金的引进又可以进一步促进中小企业的技术创新。技术创新是中小企业发展壮大的源动力。因此，中小企业对新设备、新技术的投入力度应不断加大。
（三）开发作业成本法软件
软件具有将复杂方法简单的功能，开发作业成本法软件，特别是适用于中小企业的作业成本法财务软件，将有助于减轻企业采用作业成本法的工作量，降低作业成本法实施的难度。
（四）对作业成本法信息系统进行有效的规划与实施
利用先进的信息和网络技术实现信息传递的网络化，保证信息传递的准确性和高效率，并通过计算机网络和数据库建立成本模型分析系统，实现数据分析的智能化。结合企业资源计划（erp）系统实现成本管理的现代化、科学化。把以管理决策为目标的abc和以信息、数据流为目标的erp相结合。把abc的概念和方法融入erp系统中，使公司各有关部门通过erp系统获得abc数据。
（五）提高会计人员素质
对中小企业，要实施作业成本法系统，仅仅有先进的会计系统还不够，更重要的是要有高素质的会计队伍，以保证原始数据的准确性，信息处理的高效性和作业成本法管理的严格性。
在提高会计人员素质方面，应加大对会计人员业务、计算机以及其他方面的培训，使他们成为既掌握会计知识，又懂得相应的管理知识及计算机应用的复合型人才，而且还要熟悉生产工艺流程，产品设计与性能。
作业成本系统既是一个成本计算系统，也是成本控制系统，要有效地实施它，必须使全体员工具有强烈的成本意识、改进作业的意识以及参与管理的意识。同时，作业成本法作为一种决策支持工具，不仅能为大企业所应用，同样能为满足条件的中小企业所掌握和应用。
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