成本管理是基于企业竞争环境的变化和管理应用的实际需要，经过前人的归纳总结、研究和探索而逐步向前发展的。尽管不同的学者对于成本管理发展的历史进程有不同的理解，但以下三点是大家所认同的：一是成本管理向前发展的内在动力是企业竞争环境的变化;二是成本管理的发展与成本会计及管理会计的发展具有密不可分的联系;三是成本管理的发展是沿着事后管理到事中管理，再到事前管理的逻辑演进过程而不断向前发展。
企业战略成本管理阶段是从20世纪90年代初起算的。由于要素资源的稀缺性日益突出，市场竞争的不断加剧，成本管理对企业发展的重要意义备受关注。为应对市场竞争带来的挑战，特别是企业战略管理实践的需要，理论界开始致力于建立成本管理新理论和新方法的研究。如何通过对传统成本管理理论与方法体系的再造，使成本管理能够在战略管理这一企业管理环境下更好地发挥作用，为企业发展和竞争力的提升作出贡献，是当前乃至今后几十年，成本管理理论界应该着力研究的问题。与这一要求相适应，现代企业成本管理的内容也必将出现新的变化。
一、在战略层面上，应以战略为导向实施资源规划，优化资源配置，提升企业竞争力
企业战略的成功实施要求企业在决策层面、组织结构设计方面、业务流程与管理流程安排方面、资源优化配置方面、支持战略运行的会计政策方面与战略有机地结合。战略成本管理所要解决的是企业战略运行环境下的成本管理问题，核心内容之一就是在战略导向下完成资源规划编制，优化资源配置，提升企业竞争力。在战略导向下，完成资源规划编制工作要求企业运用战略成本管理理论进行成本管理。战略成本管理工作的主旨思想在于提升企业竞争地位的同时优化成本管理各个环节的工作，包括成本预测与成本决策、成本计划与控制以及成本管理业绩评价，进而达成降低成本获取竞争优势的目的。在企业成本管理实践中，战略成本管理工作开展的步骤包括:战略成本预测、战略成本决策、战略成本计划、战略成本控制和战略成本业绩评价。在战略成本计划与控制阶段，必须明确企业资源配置的方向、内容、方式和方法，将企业资源投入到对战略成功至关重要的价值链活动中。缺乏战略成本管理应用的企业，资源配置的完成仅仅取决于决策层的一时冲动，无法体现企业资源配置最优化的管理需要。
企业以战略为导向优化资源配置，首先要弄清楚哪些价值活动对既定战略的成功实施最重要，以此在资源分配时给予优先安排;其次要明确整个价值链的资源需求问题，包括企业内部价值链以及与供应商、销售商或顾客的价值链及其联系。以新产品投放市场的战略成本管理为例，市场部、研发部、生产部、人力资源部和财务部需要协作回答以下五个问题，以更好地完成资源配置。第一，客户是谁，可接受的价格是多少;第二，研发成本是多少，需要何种工艺;第三，哪里生产，生产能力如何，生产成本是多少;第四，由谁生产，人力成本是多少;第五，有无资金支持，成本能否接受，利润是多少。这些问题的解决要充分考虑企业资源占有的数量和企业战略对资源的需求情况，并以此为基础，确定成本管理目标水平。
现代企业拥有多种资源，如人力资源、财力资源、技术资源和信息资源。实施战略成本管理首先应保证企业重要价值活动所需要的资源得到合理的供给，而过于强调短期财务目标的实现、过度保护资源和奖惩机制的不完善往往是阻碍资源有效配置的主要因素。现代企业多数采取集团化经营策略，在战略导向下优化资源配置，提升企业竞争力，所要解决的资源配置问题包括集团总部的资源配置和下属公司的资源配置。集团总部的资源配置要考虑在资源总量不变、资源总量增加或减少，以及不同资源间结构和规模的变化，如何在下属不同公司之间实现资源的分配。下属公司资源配置主要是依据价值链分析与流程优化原则确认资源投入方向和数额，如产品研制、市场营销、生产制造、质量控制等。企业任何战略的顺利实施都要一定的财务资源与非财务资源作保证，资源分配的结果又会体现到企业价值活动的运行成本上。从资源配置的角度来说，如何以战略为导向实施资源规划、优化资源配置、提升企业竞争力，是现代企业成本管理的重要内容。
二、在日常运行层面上，应优化预算编制流程，将年度成本预算与战略性资源配置要求实现无缝对接，并有效进行成本控制
全面预算是企业日常运营管理的重要工具，从成本管理视角看，将所有成本纳入预算进行控制也是非常积极和有效的，因此在日常运行层面企业成本管理应优化预算编制流程，将年度成本预算与战略性资源配置要求实现无缝对接，并有效实施成本控制。不管现在还是未来，编制好年度成本预算对于企业战略顺利执行和日常运营业务的有效展开都极为重要，这是因为：第一，年度成本预算能够反映企业战略分年度实施的一般性要求;第二，年度成本预算能够较好体现企业当年进行资源配置的具体状况;第三，年度成本预算是企业实施全面预算管理不可缺少的重要内容和关键环节;第四，年度成本预算是监测企业成本管理过程，促使企业实现成本管理目标的有效工具;第五，年度成本预算突出了企业内部不同经营单位、分部和各职能部门年度成本管理的重点。编制科学合理的年度成本预算并将其作为引导企业内部不同经营单位、各级管理部门和全体员工成本行为努力方向的准则，无疑是现代企业成本管理必须关注和下力气解决的问题。这需要企业管理层通过对企业内外环境的理性分析，论证企业未来成本行为的合理性，进而为企业经营活动预算约束提供依据，并为企业的成本控制提供标准，以作为激励企业全体员工努力工作的重要动力。
做好成本预算控制工作一方面要求企业管理者在完成经营目标（或管理任务）与成本预算的双约束机制下，不断创新业务流程和管理流程，最终达成经营目标实现与资源耗费的统一。另一方面要求企业预防成本预算松弛现象的发生。年度成本预算对企业所有的业务活动都会产生影响，是一种全员、全方位、全过程的管控。为了有效解决成本预算松弛问题，企业应确保成本控制标准可量化，有一定的挑战性，有适当的质量要求，并附有相应的奖罚措施，将奖罚措施与成本预算控制目标的实现有机结合起来。
三、在内部作业流程挖潜层面上，应积极引入成本动因管理理念，以动因分析为抓手实施成本改进
成本动因理论的提出与运用是现代企业成本管理真正实现精益化管理的重要标志。成本动因是指导致企业成本发生的驱动因素。作业成本管理出现以后，人们将成本管理的重点由产品转向了作业，通过对作业流程的分析寻找成本发生的原因和降低成本的措施。从作业成本信息生成的角度看，成本动因是作业（流程）成本管理的核心概念。成本动因分为资源成本动因和作业成本动因，资源成本动因主要用于在各作业中心内部成本库之间分配资源，作业成本动因主要用于在各产品之间分配成本库。尽管理论界对成本动因的一般定义已经达成了共识，但却忽视了对成本动因从战略和战术两个视角开展流程改进的内部挖潜，进而提升企业成本竞争地位。战术层面的作业成本动因普遍存在于企业日常生产经营过程的有关作业之中，如采购订单数量、检验次数、物品搬运次数、生产指令单发出次数、产品产量、客户订货单数量、设备运转时间和设备检修时间等等。战略成本动因主要是站在战略成本管理的角度，研究对企业的成本结构和成本行为产生长期影响的成本驱动因素。波特将这些因素归纳为十个方面，它们是:规模经济、学习曲线、生产能力利用形式、联系、相互关系、联合、选择时机、自主政策、地理位置和政体因素。丹尼尔。赖利进一步将战略成本动因划分为结构性成本动因和执行性成本动因两类。
在传统成本管理阶段，成本的高低与业务量关系密切，是业务量的函数，即业务量驱动成本的发生。在作业成本管理阶段，成本的高低与作业量关系密切，是作业量的函数，即作业效率驱动成本的发生。在战略成本管理阶段，成本的结构和规模与战略选择关系密切，是战略的函数，即战略定位驱动成本的发生。企业试图通过内部挖潜寻求成本降低与改进的措施，必须进行有效的成本动因分析，既包括战术层面的作业成本动因分析，也包括战略层面上的成本动因分析。由于战略成本动因可以分为结构性成本动因和执行性成本动因，因此成本动因分析也是从这两个方面展开的。
成本动因分析作为成本管理的一个有效工具，它有利于企业管理者对经营目标、战略、流程与资源耗费作出整体安排^为企业明确成本管理工作的重点、优化流程设计、实施成本改进提供信息支持。成本动因分析作为一种新型的管理思想给现代企业成本管理注入了新的活力，有利于企业竞争优势的形成和核心竞争力的创造，必将成为现代企业成本管理的重要内容。
四、在业绩考评层面上，应完善激励约束机制，以制度为保证实施成本奖惩
尽管以战略为导向实施资源规划、以预算为基础实施成本控制、以动因分析为抓手实施成本改进，在企业上下达成了一致，但要真正让成本管理工作落地为企业价值增加和竞争力提升作出贡献，还需辅以有效的成本管理业绩考评制度，即构建以激励约束机制为保证的成本奖惩制度。以激励约束机制为保证的成本奖惩，要求企业通过采用激励制度对那些取得优良业绩的战略经营单位、部门、人员进行奖励，通过建立约束制度对那些工作未能按计划要求进行，创新能力不足，业绩不达标的战略经营单位、部门、人员进行惩罚。企业激励约束制度设计应体现人文关怀，体现员工学习与成长以及对企业归属感的要求，从而保证上述管理思想能得到有效地贯彻落实。
以激励约束机制为保证的成本奖惩制度设计应遵循以下指导原则。一是全面性原则，激励约束制度的运用要体现全员、全方位、全过程管理的要求，要为企业内每个战略经营单位、部门、岗位制定业绩目标。二是成本奖惩制度要与预算成本控制中确立的控制目标相联系。三是每个岗位的控制目标应当能够影响产出的结果，控制目标对高层管理者、中低层管理者和普通员工应有所区别。对高层管理者的控制目标确立，要和企业获利能力、市场份额、顾客满意程度和整体竞争力等方面的情况密切联系。对中低层管理者和普通员工的控制目标确立要与其负责领域的相关产出，如按时交货、生产成本、废品率、按时发货等方面相联系。四是企业应当认真、谨慎和公平地推行成本奖惩制度。五是财务激励要与非财务激励相结合，而且货币性报酬应占主要的份额。六是及时性原则，在明确奖励和处罚对象后要迅速地落实奖励和处罚措施。七是成本奖惩的方式和方法要和企业文化建设结合。如果企业的竞争战略是成为一个低成本供应商，激励制度就应该奖励那些使运营成本降低的行为，约束制度就应该惩罚那些使运营成本升高的行为。如果企业是追求差异化竞争战略，那么激励制度必须奖励那些加快订购过程和发货速度方面的创新成果，约束制度就应该处罚那些不利于增加顾客价值使顾客不满意的成本行为。
理论分析表明，只有当企业不同层面的管理者及员工意识到实施成本管理能够给其带来丰厚的利益回报时，包括增加收入、荣誉感和归属感大家才能充分调动自身的积极性和创造性进行成本管理，否则企业成本管理的动力机制就建立不起来。在业绩考评层面，现代企业成本管理通过不断完善激励约束机制，以制度为保证实施成本奖惩能够较好地解决这一问题。
五、在文化建设层面上，应积极倡导学习型组织构建，塑造个性特征明显的成本管理文化
传统成本管理主要依靠对企业自身内部经营管理环境的分析，为决策者提供成本信息，并寻求降低成本的途径、方法和措施，是一个相对封闭的内部决策支持系统。战略成本管理则必须考虑在日益激烈的市场竞争中企业的外部环境，企业与供应商、企业与顾客、企业与竞争对手的关系等。因此，现代企业成本管理在文化建设层面上，应积极倡导内部经验积累与外部学习相结合的学习型组织构建，着力塑造个性特征明显、支持战略成本管理目标实现的成本管理文化。
企业竞争力来源于业务流程与管理流程的不断优化，而营造一种支持流程改进的文化对于企业竞争优势的获取是非常重要的，因为它可以形成一种努力实现业绩目标的工作风气和文化氛围，并增强企业员工的荣誉感和归属感。企业文化是企业经营管理理念、方式、手段和方法的创新与经验总结，是企业经营管理基本价值观念和行为准则的集中表现。企业在初创、成长、成熟和衰退的每一阶段都应重视自身的文化建设。
塑造个性特征明显的成本管理文化是企业发展和提升竞争力的必然要求，也是企业文化建设的重要组成部分。企业成本管理战略的制定和实施既要考虑与现有文化的一致性，又要能够对现有文化的发展作出贡献，以适应多变的市场竞争环境，比如对低成本运营重要性的理解和认识、对成本竞争优势的接受程度、对流程创新与成本节约行为的奖励制度、成本节约意识在企业中的养成和传播等等。现代企业管理实践表明，文化的价值和作用对企业发展越来越重要。现代企业成本管理各个环节的工作，需要借助于企业内在的成本管理文化的支持。企业如果具有非常好的成本管理文化基础，管理层和普通员工就会对成本管理工作给予足够的重视，通过实施成本改进就能够提升企业竞争力。相反，企业如果缺乏必要的成本管理文化，管理层和普通员工就不能够将成本管理活动放到竞争力获取的高度去分析，也就谈不上成本管理对战略制定和实施的有效支持，战略成本管理的目标也就难以实现。
陈 轲 (北京工商大学商学院,北京 100048)
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