【摘要】2005年国家出台的《高等学校教育培养成本监审办法（试行）》已将高校教育成本纳入政府的监管范畴，但《办法》中的成本严格讲是一种统计成本，并不是通过会计核算程序核算出来的会计成本。本文分析了高校教育成本的理论基础，从会计学视角提出高校教育成本的内涵，并针对不同成本信息需求者提出三种成本构成模式，以期在此基础上进行高校教育成本的计量和核算。
【关键词】高校教育成本；成本计量；构成模式
高等教育全面实行收费制度以来，“教育成本”成为令人注目的话题。现行的高校会计制度未制定有关教育成本核算的内容和方法，没有要求核算教育成本，致使高校无法按照统一的规范核算教育成本，难以准确地提供教育成本信息。尽管学术界对此已展开多年的讨论，也取得了一定的成果，但并未取得突破性进展，围绕这一主题，高校教育成本是否可以计量及如何进行计量应该是问题的关键。
一、 高校教育成本的理论基础——研究现状及分析
（一）教育成本的研究现状
关于教育成本，许多学者都是将经济学中的成本概念应用到教育方面，将教育与经济学相结合而形成了教育经济学。美国著名经济学家舒尔茨在1963年出版的《教育的经济价值》一书中，用一章的篇幅论述了教育成本，提出了“教育全部要素成本”的概念。英国教育经济学家希恩认为:“教育部门，同其他经济部门一样，要使用一部分宝贵资源，这些资源，如不用于教育部门，就可以用于别的部门”。科恩(Cohn)提出教育成本可分为两大类:直接成本和间接成本。莱文(Levin)也从经济分析的角度，认为教育投入成本最合适的定义是机会成本，它可以通过在其他最佳使用状态下的价值来衡量。因此，教育的实际成本不仅包括公共教育经费，也包括私人成本。
我国著名教育经济学家王善迈教授认为，教育成本是“用于培养学生所耗费的教育资源的价值，或者说是以货币形态表现的，为培养学生由社会和受教育者个人或家庭直接或间接支付的全部费用”。靳希斌教授指出:“教育成本指培养每名学生所支付的全部费用，即是指各级各类学校的在校学生，在学期间所消耗的直接和间接活劳动和物化劳动的总和”。台湾著名学者盖浙生教授在其《教育经济学》一书中指出:“教育活动是一种教育服务，教育成本分为教育生产者的成本和教育消耗者的成本，教育成本等于教育生产者的成本(直接成本)与教育消费者的成本(间接成本)之和”。
（二） 对教育成本研究现状的分析
从以上研究现状可以看出，人们对教育成本是从多学科、多视角融合来理解的，首先以马克思关于成本的理论为研究基础，揭示了成本最本质的经济涵义，即成本是耗费与补偿的统一体。进而从经济学、社会学等角度来研究教育成本，如经济学研究的是稀缺资源条件下的经济运行规律，更强调揭示成本的经济内涵。在教育经济学中提出的教育成本既包括以货币支出的教育资源的价值, 也包括因资源用于教育所造成的损失，将教育成本核算内容划分为实支成本和机会成本。从社会学角度看，成本表现为社会公共资源的消耗，教育成本可以包括国家、社会和个人(家庭)三方花费在学生教育上的资源总和，教育成本的本质是为使受教育者接受教育服务而消费的资源的价值，它既包括以货币支出的教育资源价值，也包括因资源用于教育所造成的价值损失，体现了广泛意义的教育成本。
多学科、多视角教育成本的理论可以开阔我们的研究视线，具有重要的理论意义。然而也给我们带来了困惑：理论如何指导实践？即成本是否可以计量和如何计量的问题。为此本文认为，成本→教育成本→高等教育成本→高校教育成本是一系列逐步下移的概念，内涵逐步收窄。结合实践性需求，高校教育成本应该属于会计学概念范畴，理论基础是基于可计量性的基本特征。
高校教育的服务对象是在校学生，高校教育成本应该以高校为学生而付出的耗费价值作为教育成本计量的理论依据，体现学校为培养高校教育产品所消耗的物化劳动和活劳动的价值总和。所以高校教育成本是指高等学校这个主体在教育活动中为培养高校教育产品所消耗的能以货币计量的物化劳动和活劳动的价值总和，是狭义的教育成本，因而不考虑个人成本和机会成本。
二、 高校教育成本的计量——会计学的视角
非会计视角的高校教育成本的概念无法统一确认标准，造成计量的困难。当前，人们越来越意识到高校进行教育成本核算的重要性和必要性，树立了进一步探讨高校教育成本的信心。深入探究这个问题，必须从会计学的角度入手。
（一）高校教育成本的计量方法
从目前的研究现状和可利用的手段来看，高校教育成本计量的方法可以归纳为三类：统计分析法、会计调整法和会计核算法。1.统计分析法就是利用财务系统中教育经费统计资料或抽样调查获得的资料，经过适当调整而获取教育成本数据的方法。到目前为止的教育成本研究中，所用的教育成本数据基本上是用这类方法得到的。这种方法不是会计意义上的方法，得到的数据不准确，不可能提供利于成本分析的按功能划分的精细成本项目信息。2.会计调整法是利用现有的会计记录，经过调整，将教育经费支出数据转换成教育成本数据。由于学校存在着系统的会计记录，因此只要教育管理部门制定统一的调整规则，计算转换教育成本就可以得到教育成本数据。这种转换调整的基础是会计核算的成本计量原则。北大高等教育研究所及清华大学财务处曾根据原始凭证按照功能分类，对高校教育成本进行过核算，事实证明工作量过大，难以推广。3.会计核算法是利用学校会计系统，通过设置、登记账簿，记录教育资源的耗费，计算教育成本。系统准确的高校教育成本信息只能来自会计系统的账簿记录。运用教育成本核算方法产生教育成本数据，前提是要建立高校教育成本核算制度，将成本核算作为学校会计核算的一部分，学校要配置相应的核算人员。
会计学的成本概念强调可计量性和可货币化记录要求，所以会计学视角下的高校教育成本的基本特征是可计量性，即高校教育成本是高校为培养教育产品而付出的可计量、可货币化的各项耗费。对这些耗费，利用高校会计核算系统，通过设置、登记账簿，记录教育资源的耗费，计算出高校教育成本。
（二） 高校教育成本的计量手段
1.对现有高校财务信息系统的改进。
按照现行的高校会计制度设计的高校财务信息系统实际上未进行教育成本核算，因而提供的“成本数据”实际上是教育经费支出列示项目的统计、汇总，并非真正意义上的教育成本，所以说现有高校财务会计系统存在缺陷。而会计系统应该是一种决策支持系统（DSS），因此笔者提出尝试设计开发高校成本核算子系统，主要解决两个问题，（1）该子系统是独立于现有高校财务信息系统的，二者可以实现核算功能上的对接；（2）该子系统可以按照高校教育成本概念模式核算出不同信息使用者所要求的成本信息。高校教育成本属于管理会计系统，管理会计系统构建的原理是：会计系统中应设置两个基本库——数据库和方法库，数据库记载教育经费支出数据，而方法库则存放不同的确认和计量规则（包括会计准则和非会计准则规则），会计准则只是规则中的一种方法。在外部信息使用者使用会计信息时，会计系统可以根据不同的使用者的不同目的，选择不同的确认、计量规则，组合成与信息使用者决策最相关的会计信息内容。（如图1）
改进现有高校财务核算系统软件，可以通过研制开发教育成本核算子系统、增设教育成本核算模块以实现成本核算信息化管理。该模块应包括教育直接费用、间接费用的归集和期间费用的归集与分配，教育生均成本和教育总成本计算以及成本分析等相关信息。对高校进行教育成本核算，实现电算化管理是必然的选择。
2.技术的支持。
笔者关于高校教育成本核算的思路在技术上是完全可行的，即利用Visual FoxPro 程序设计语言开发一个子系统，从现有高校财务信息系统中取得高校教育经费支出的数据，经过分类、筛选、归集与分配之后，核算出笔者提出的高校教育成本概念模式下的高校教育成本。
（三）高校教育成本的计量步骤
高校教育成本由过去的教育经费支出下的统计成本转变为真正意义上的会计成本，实际上就是按一定的成本核算对象（本文中是指高校各院系）归集和分派费用的过程。高校的教育成本核算与企业的成本核算在一定程度上有着极为相似的一面，在进行成本核算时，可以将高校的各个院系视为企业的各个生产车间。因此，参照企业成本核算过程中费用的归集和分派方法，高校教育成本计量的过程包括教育成本的归集和分派两个阶段，具体分为三个步骤：第一步，确定教育成本的计量对象和计量期间；第二步，教育成本的归集；第三步，教育成本的分派。
1.计量对象和计量期间的确定。
根据高校培养的对象和成本计算期的不同可具体分为不同的教育成本概念，如：年度教育总成本——以全校学生为教育成本计算对象并以一年为成本计算期；专科生/高校本科生/研究生年度教育总成本——分别以专科生、本科生、研究生为教育成本计算对象并以一年为教育成本计算期；某院系、某专业学生年度教育总成本——以某院系、某专业学生为教育成本计算对象，并以一年为成本计算期；某院系、某专业毕业生教育总成本——以某院系、某专业学生为教育成本计算对象，并以培养周期为成本计算期。
2.高校教育成本的归集。
高校教育成本的归集是指按照会计制度要求，把耗费归集到成本费用账户中。高校投入教育的各种资源，如果用于其他目的，而非用于培养学生的，则不构成高校教育成本，即确认是否归属教育成本的问题。因此，在各项资源消耗中，部分与学校提供教学服务无关的费用，在教育成本的归类与计算中应予以剔除。如校办企业支出、后勤服务部门支出、离退休人员的各种经费支出、与教学无关的学校附属单位的支出、其他支出如高校发生的赔偿、捐赠支出，灾害事故损失，这些高校非正常性的费用支出，与培养学生无关，不能计入教育成本。
3.高校教育成本的分派。
高校教育成本的分派是指将归集的成本费用分派给特定对象的行为。具体分为两种情形：（1）成本追溯，指将那些能够直接追溯到教育成本对象上的直接成本分派给相关成本对象；（2）成本分配，指将需要分配的间接教育成本分派给相关成本对象。成本分配需要确定分配标准，如教师课时数、实验时数、学分数、教师人数、学生人数等。对于实行学分制的高校，由于学生可以自由选择听课，跨年级、跨学科的情况都会出现，各受益对象的实际学生人数不容易取得，在这些分配标准中，采用学分数作为分配标准会更为科学。（见图2）
通过教育费用的归集和分派，将应由本期教育产品负担的费用都归集到相应的教育成本项目上，这时就可以按照教育成本计算方法对各项费用进行汇总计算，得到各种教育产品的总成本。将总成本除以学年学生总数，就可以得到学生的平均培养成本或单位成本。
三、高校教育成本的构成——三种概念模式
（一）三种高校教育成本构成模式
尽管理论界目前已经展开对高校教育成本核算的研究，许多研究学者对高校成本核算范围、核算步骤和成本项目的设置等方面进行了研究说明，但是还没有达成完全一致，国家也没有出台统一的标准。在本文中，笔者提出高校的教育成本有以下三种构成模式，以供参考。
1.直接教育成本。该概念模式下的教育成本，是按照高校的各个院系作为核算主体，仅对院系一级发生的教学费用支出进行筛选处理，只把直接教学成本支出（即本论文中的在职职工工资、福利，在校学生福利，院系教学管理费用，院系教学经常费用）作为成本核算的内容。此概念模式下的教育成本不考虑校一级发生的管理费用，也不考虑校一级与教学活动有关的相关折旧费用。类似于企业生产车间只核算直接材料、直接人工成本。
2.间接配比教育成本。该概念模式下的教育成本，也是按照高校的各个院系作为核算主体，不仅对院系一级发生的直接教学成本支出进行核算，而且要对学校一级的有关教学费用支出进行核算，如学校图书馆的图书购置费、公共实验室有关教学支出及教学用固定资产的折旧费等。此概念模式下的教育成本不考虑学校一级发生的管理费用。类似于企业生产车间核算直接材料、直接人工、间接费用下的制造成本概念。
3.综合配比教育成本。该概念模式下的教育成本，也是按照高校的各个院系作为核算主体，不仅对院系一级发生的直接教学成本支出进行核算，对校一级发生的管理费用以及校一级发生的与教学活动有关的其他费用也进行核算。类似于企业核算直接材料、直接人工、间接费用、期间费用下的全成本概念。
综上不难看出，对于某一个高校的某一院系，其直接教育成本、间接配比教育成本、综合配比教育成本的数额是依次增大的。
（二）不同构成模式下高校教育成本的比较分析
直接教育成本提供教学单位直接耗用的教育成本，不需要对间接费用进行分配，核算过程直观、简洁，它是一种不完全的教育成本，但是可以为各个分院、系等教育单位提供本院系的直接教育成本支出信息。
间接配比教育成本本着谁耗费、谁负担的原则，符合成本概念的本质，是真正意义上的教育支出，也是易于被大众所接受的教育成本概念。学校公用支出单独归集而不分配到教育成本中，有利于高校加强费用控制和管理，减少不必要、不合理的支出发生。
综合配比教育成本是宽泛意义上的教育成本概念，它将学校管理部门发生的耗费也分摊到教育成本，成本数据包含了教学支出和非教学支出，模糊了成本信息，其结果将不利于控制公用支出，容易滋生教育腐败。
笔者所定义的直接教育成本、间接配比教育成本、综合配比教育成本就是三个不同层次成本概念的构成模式，可以为不同信息需求者提供教育成本数据信息。
四、结束语
本文通过对高校教育成本理论基础及计量方法的研究，提出三种概念下的高校教育成本构成模式，为高校建立教育成本的会计核算系统提供了理论依据。通过研究分析，本文得出以下结论：
1.高校教育成本是可以计量的。只要建立明确的成本核算体系，设置相应的成本项目，选择会计核算法，对发生的各项耗费进行归类并按一定的标准进行分配，即可计算出教育成本。
2.提出了三种高校教育成本构成模式，得出不同模式下的教育成本数据是不同的，进而可以推断出不同高校的教育成本是不同的，同一学校不同院系、不同专业的教育成本也是不同的。因此，从成本数据本身并不能看出培养的质量状况，教育成本只是反映了学校办学的投入情况。
3.通过对计量技术的突破，设计开发的高校教育成本核算子系统可以根据不同信息使用者的需求提供不同的高校教育成本信息，从而对相关高校教育成本信息使用者的决策提供具有针对性的参考价值。目前，绝大多数高校财务都已实现电算化，数据的采集和转化很容易。本课题组已与学校财务部门共同研究开发高校教育成本核算子系统，相信计算高校教育成本可以成为现实的选择。
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