目前我国会计界对盈余管理有着不同的理解。一些观点认为适度的盈余管理体现了企业的有关利益主体会采用合法手段来追求自身利益的实现，是一个企业不断走向成熟的标志；另一些观点则认为盈余管理使盈利信息成为数字游戏，使会计信息失真，应加以限制和防范。本文拟从盈余管理的动因、手段和特征等方面着手，对如何判断和规范盈余管理进行探讨。
一、盈余管理的动因和手段
盈余管理是企业管理当局借助会计政策的选择和会计估计的变更寻求对自己有利结果的行为。盈余管理的动因归纳起来可分为两个方面：（1）企业内部的需求动因。在企业的一系列契约组合中，企业管理当局与股东、债权人、职工、政府、客户等相关者利益不一致，加上信息的不对称，委托代理契约的不完全性和利益主体的利己性等，使企业管理当局产生了盈余管理的内在需求，以提高企业与各利益相关者达成合约时的条件，如争取有利的报酬，避免受限于债务条款，避免股价的不利波动和高额利润引发的政治成本等。（2）企业外部的制度动因。制度动因主要来自于政府和监管部门对上市公司的上市、配股和停牌等有关法规，这些规定会迫使企业管理当局采取盈余管理手段，以取得或保持上市资格。此外，合理避税也是盈余管理的明显动因。
盈余管理有其产生和存在的条件，这与我们现行的会计准则、制度和方法直接相关。会计准则的灵活性和滞后性，给予了会计人员较多的选择空间，加上新型经济业务不断涌现，新情况和新问题层出不穷，使得一些交易事项的会计确认、计量和披露未在相关准则中作出相应的规定，因此企业管理当局可以利用会计准则制定的滞后性对会计事项作出对自身有利的估计或判断。
盈余管理的手段主要是借助于会计政策的选择来实现的，但又不仅限于会计方法。可归纳为两个方面：（1）会计政策的选择和判断。在会计准则的范围之内，企业管理当局可以运用各种不同的选择和判断去影响或改变财务报告。首先，权责发生制原则在会计中的地位在今后较长时间内是不可动摇的，这就产生了很多待摊预提项目和应计项目，管理者可以通过提前确认收入和递延确认费用来调高利润，也可采用相反的方法来调低利润。其次，管理当局对经济活动中存在的大量未来经济事项必须作出判断，例如长期资产的预计使用年限和预计残值，养老、退休金、递延税款以及坏账损失等，即使对于同类经济业务，也必须在公认的会计方法中选择其中一种处理方法，如折旧方法中的加速折旧法与直线折旧法，发出存货计价中的先进先出法、后进先出法和加权平均法等，这些不同的判断和方法都会导致不同的会计盈余。（2）生产经营及关联交易的调节。企业管理当局出于对盈余结果的考虑，可以对企业生产经营活动做出不同的安排，如存货水平及其采购和发出的时间安排，应收账款的管理，固定资产的购入等都会对会计收益产生较大的影响。关联方之间的控制关系，更为盈余管理提供了便捷的手段，如我国大部分上市公司都是由国有企业改制而来，或是剥离企业的一部分加以改制，因此，上市公司与母公司之间存在着千丝万缕的联系，母公司可以通过注入优质资产，置换劣质资产，转移好的经营项目和利润等非公平交易，使上市公司的经营业绩在短期内迅速提高，重组绩效迅速释放。又如有的上市公司可以通过秘密控制某个公司进行关联交易，但该公司在法律形式上并不具备成为其子公司的条件，而不必纳入合并报表，此时，隐蔽性就更强。
二、盈余管理与会计造假的区别
（一）法律法规的严格界限。盈余管理是在会计法规允许的范围内进行的。会计法规都具有一定的灵活性，这使企业管理当局可以根据自身的需要来选择相应的会计政策，进行会计处理，使企业以合法的手段调节利润成为可能。而会计造假则是采用非法手段凭空捏造会计数据，导致会计信息严重失真，直接侵犯了报表使用者的利益，甚至危及社会安定，为法律法规所不允许。
（二）导致的后果不同。盈余管理是一种长期行为，在一个足够长的时期内，盈余管理并不增加或减少企业实际的盈余，但会影响实际盈余在不同会计期间的反映和分布。在关联方的资产重组交易方面，其结果也只是改善了上市公司的绩效，而公司集团的整体财务状况和经营业绩并没有改善。而会计造假是一种短期行为，不是以企业生产经营为基础实施的利润调节，而是毫无根据地对企业业绩进行编造，使会计报表失去真实性，其后果极为有害。
（三）运用的手段不同。盈余管理是以会计政策的可选择性为前提条件，通过会计估计的变更、会计方法的运用时点、交易事项发生时点的控制等方法来修正财务报告。而会计造假则通常采用蓄意改变会计政策与估计，虚列流动资产和固定资产价值，漏列负债，虚增销售收入，虚减销货成本，任意递延费用以及隐瞒重要事项等无中生有的手段。有些手段貌似符合会计准则和制度的要求，但超过了一定的限度，就成为不合法的行为。
（四）主体和受益者不同。盈余管理的主体是企业管理当局，无论是董事会、总经理还是财务总监等高级管理人员，作为企业信息的加工者和披露者，有权力有条件选择会计政策和方法，变更会计估计，安排交易发生的时间和方式，他们对实现企业自身利益最大化负有责任，合理避税，满足股东和职工的利益，使自己的管理业绩和才能得到认可，从这些角度来看，掌握盈余管理的技巧，是经营战略和策略的需要，是管理当局水平的体现。而会计造假在很多情况下是个别高级管理人员经不住利益诱惑，掩盖事实真相，蓄意进行欺诈的行为，其结果为少数受益者非法占有和侵吞公共财产，而大多数股东和其他信息使用者则成为受害人。
三、如何规范盈余管理
（一）不断完善会计准则及有关法规、政策和契约。会计准则是准则各利益相关方博弈的产物，本身就具有不完全性、可选择性和可变更性。要根据我国的市场环境特点，及时不断地修订和完善会计准则，尽量减少准则中不明确或含糊不清的规定，缩小会计政策选择的空间和范围；还要随着经济业务的发展和新问题的涌现，以及适应会计国际协调和交流的需要，使准则具有适度的前瞻性，给予会计主体应有的选择空间。同时，由于相关法律制度的不完善和缺乏虚假会计信息的判断标准，使得盈余管理与会计造假难以区分，因此对有关法规、政策和契约要及时进行修改和完善。
（二）规范公司治理结构，健全企业内部会计控制体系。规范公司治理结构，在企业外部要不断完善资本市场，加强证券市场监管和兼并市场管理，大力发展经理市场；在企业内部要形成股东大会、董事会、监事会和经理之间的有效制衡机制，要建立董事会和管理层之间一种基于合约的委托书规定双方的权责利关系，要健全董事会，在董事会中引入独立董事，建立审计委员会，负责对公司财务活动进行审计监督，负责CPA的聘任和交流，要健全企业内部会计控制体系，形成牵制和监督机制。要不断提高会计人员的职业判断能力，使其理解在特定环境中某些会计处理所带来的后果和影响，对盈余管理和会计造假有充分的认识。对于操纵和提供虚假会计信息的企业负责人和会计人员要严格依法惩处。
（三）改革会计师事务所的现行体制，强化注册会计师行业自律机制，把好最后一道防线，保证上市公司信息披露质量。
（四）完善现行上市公司的有关规定，健全关联方交易的法律制度。目前我国证监会关于上市、配股、停牌的有关规定，作为上市公司与监管部门之间隐含的契约标准，仍使上市公司存在强烈的盈余管理动机，对此应当建立一套指标体系，完善上市及配股的考核条件，避免由于指标的单一性而使管理当局进行利润操纵，如增加主营业务利润率、经营现金流量占当年利润总额比例等指标，通过增量考核，缩小操纵空间，提高操纵难度。特别是由于关联方交易监管的相关法律缺陷，控股股东没有相应的制裁措施约束，利用控制权操纵关联方交易，待公司上市或配股后，又带有掠夺性地大量占用上市公司资金，直接侵害了上市公司和中小投资者的利益。因此，应借鉴国际上通行的做法，制定相应的股东派生诉讼制度和控股股东赔偿制度，以保护中小投资者的利益。
刘丽华
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