一、会计文化的涵义
欲探讨会计哲学观与会计文化的关系， 首先就必须明确会计文化的涵义， 而其关键又在于对文化这一概念的把握。
文化一词， 始源于拉丁文， 意为耕作、培养、教育与发展等， 后逐步衍化为个人素养与整个社会的知识、思想的素养， 艺术、学术作品的汇集以及一定时代、一定地区的全部社会生活内容等等。而最早给文化下定义的则是英国的人类学家泰勒， 他认为文化是一个复杂的整体， 包括知识、信仰、道德、法律、风俗及作为社会成员的人所获得的才能与习惯。至本世纪初， 仅用英语给出的文化定义就达160 种之多， 其中较具代表性的有： 美国的文化人类学家怀特认为： 传统的风尚习俗、典章制度、工具、哲学、语言等等都可统称为文化， 其可分成三个部分： （1） 经济与技术； （2） 社会结构； （3） 意识形态。奥斯古德认为： 文化有“ 感性” 与“ 理性” 的区别， 感性是可以感觉的、具体实践中可以观察的文化作品和社会行为方式、风俗、习惯和宗教仪式等； 理性可理解为那些在社会历史过程中形成的、与众不同的价值观念、行为准则和意识等。不少管理学家却认为： 文化可以定义为人们的态度和行为， 它是由一代代传下来的对于存在、价值和行为的共识， 即人们的生活方式和认识世界的方式。而按马克思主义的观点， 文化则是人类为了生存和发展， 通过体力和智力的劳动而创造的物质财富与精神财富的总和， 包括生产工具、生产方式、科学技术、社会组织、政治制度、哲学、文学艺术、宗教信仰、风俗习惯等。
虽然对于文化这一概念， 迄今为止人们仍未达成共识， 正如有的学者所指出的那样： “ 文化是一个没有严格定义的内涵极为丰富的概念， 不同学者、不同学科赋予了不同的范畴。”但这一概念所涵括的内容大体上可区分为“ 可感觉”和“ 可理解”的两大层面或由三个层次所构成的复合体， 则是基本公认的。所谓的两大层面， 就是显形和隐形的两个方面的文化， 前者即为行为、行动的结果， 是可观察到的感性文化， 如艺术品、建筑设施、工具器皿、组织结构、语言以及风俗习惯等； 后者即为行为、行动的原因， 通过行为行动的结果才能反映出来的理性文化， 如哲学观、价值观、道德观、行为准则、宗教信仰、动机、情感、信念等。所谓的三个层次就是将两个层面的文化总体划分成物质、规范、精神三个文化层次， 前者即为载体文化， 是物质基础层； 中者即为制度文化， 是物质与精神文化的规范中介层； 后者即为意识形态文化， 是精神核心层。
在以上文化概念的基础上， 则会计文化的涵义亦有显形与隐形之别。所谓的显形会计文化即为会计物质文化， 至多包括与之相适应的会计制度文化在内； 而隐形会计文化则为会计意识形态文化。其总体亦可由三个相互关联的层次所构成： （1） 会计物质文化层， 即人类会计实践中所创造的与会计相关的物质财富， 包括会计工作、学习、生活环境及其与之相配套的设施、工具等物质资料； （2） 会计规范文化层， 即人类会计实践中所创造的与会计物质财富与精神财富相适应的组织制度， 包括会计组织机构， 会计规章制度、会计惯例、会计职业道德规范和会计行为准则等； （3） 会计精神文化层， 即人类会计实践中所创造的与会计相关的精神财富， 包括会计哲学观、会计法律观、会计价值观、会计道德观、会计艺术观、会计教育观、会计人才观、会计思想、会计信念、会计科学理论与方法等。
二、会计哲学观与会计文化的关系及其在会计文化中的地位与作用
以上三个会计文化层次， 由于物质是第一性的， 世界上的任何事物和现象都是物质的表现形态， 因而会计物质文化是会计文化的物化形态， 其他两个会计文化层都是建立在其基础之上的。会计规范文化由于是为了协调会计活动和会计人员的行为而形成的会计组织制度文化， 其既以会计物质文化为基础， 又以会计意识形态文化为指导， 介于两者之间， 因而会计规范文化是会计文化的制度形态， 是会计文化的中间层。会计精神文化由于是意识形态文化， 虽然是对会计物质文化的反映， 但正如列宁所指出的那样： “ 人的意识不仅反映客观世界， 并且创造客观世界。” 其不仅反作用于物质文化， 而且亦能能动地影响和指导会计物质文化和会计规范文化， 因而会计精神文化是会计文化的观念形态， 是会计文化的核心即最高层。
而所谓的会计精神文化层次中的会计哲学观， 就是人们对世界上的一切会计事物、对于整个会计世界的最根本的观点。其内涵极其丰富和深刻， 其命题是普遍和一般的， 它和其他会计观念的不同之处就在于其所涉及的不仅仅是会计世界的某一个方面或某一个局部的问题， 而是整个会计世界的包括自然界、社会、人类思维的一切有关会计事物的最普遍性的问题。由于哲学是研究自然、社会和人类思维发展的最一般规律的科学， 是自然科学和社会科学的概括和总结， 全部的科学和人类的意识形态总是在一定的世界观和方法论的支配和影响下进行的， 都得接受哲学的支配， 哲学在其中起着方法论的作用。因而会计哲学观对会计精神文化、规范文化、物质文化亦都具有世界观和方法论的作用， 尤其是蕴含在会计哲学观中的思辨性， 是会计哲学方法的精髓。因为这种思辨方法对会计文化与会计科学思想的发展具有开拓作用， 如果没有超验的思辨性观念， 许多会计的重要发现和规律、理论是不会被发掘和开创出来的。其不仅能对传统的会计文化及其会计理论方法进行反思和作出相应改变， 而且能对新的会计文化及其会计理论方法确立其应有的位置， 它的功用主要就在于能弥补经验（实证方法） 的不足， 使理性的火花爆发在实践之前。因此会计哲学观的思辨性是会计世界观发挥方法论作用的直接形式， 在一般情况下， 表现为会计文化与会计科学活动中的理性原则。具体表现在：
其一， 会计精神文化即会计意识形态文化是对会计存在的反映， 是人们对会计环境、会计自然过程、会计社会关系等整个会计世界的各个方面的认识。因而会计精神文化的具体表现方式（内容） 是多种多样的， 其中主要包括会计哲学观、会计政治法律观、会计价值观、会计道德观、会计艺术观、会计思想、会计理论等等。而这一切会计意识形式都离不开会计哲学观的支配和影响， 不与唯物哲学观相联系， 就必然与唯心哲学观相联系， 因为会计哲学观是对整个会计世界的最根本的观点， 人们的会计价值观、会计思想等有关对会计存在的反映和对会计世界的各个方面的认识， 都是在一定的世界观和方法论的统驭下进行的， 都得接受会计哲学观的支配。
其二， 会计规范文化即会计制度形态文化在客观上是对会计存在（物质）、主观上是对会计意识（精神） 的反映， 是人们对会计活动过程、会计社会关系、会计人员行为等各个方面进行组织与制度上的规范与约束。因而会计规范文化中的会计组织机构的建立、会计法规制度与会计行为准则的制定、会计道德规范与会计惯例的形成等等都得接受会计哲学观的支配和影响， 有什么样的会计世界观就会有什么样的会计组织机构和会计准则、制度。
其三， 会计物质文化即会计物态文化是一种客观存在， 是会计文化的物质表现形式。会计物质文化中的会计工作、学习、生活环境和与之相配套的设施、工具等， 都会受到世界观的影响。在不同民族（如阿拉伯民族和盎鲁撒克森民族）、不同社会（如奴隶社会和现代资本主义社会）、不同阶层（如资本雄厚的跨国公司总裁和手工操作的小作坊主） 所具有的不同会计哲学观下的会计物质文化是有区别的。因为， 虽然存在决定意识， 不同民族、不同社会、不同阶层的不同存在环境决定他们具有不同的会计哲学观， 但这种不同的会计哲学观又会反作用于会计存在， 即又能能动地影响和作用于会计物质文化。
由此可见， 会计哲学观是指导会计文化发展的世界观和方法论， 不仅统驭和支配着会计精神文化的各个方面， 是会计精神文化构成内容中的灵魂和最高层次， 而且亦支配和影响着会计规范文化和会计物质文化。又由于会计精神文化本身又是会计文化的核心和处于三大会计文化层的最高层， 因此， 会计哲学观无疑是会计文化的最高层次， 对整个会计文化都具有支配和影响的作用。
三、会计哲学观的主要特征与内容
由于会计哲学观是对会计世界的最根本的看法， 是引导会计文化与会计科学发展的世界观和方法论， 因而具有如下几个基本特征：
1、抽象性-以认识会计世界总体为己任的会计哲学观， 因其所涉及的不是会计局部的、具体的、特殊的问题， 而是有关会计世界一切事物的最普遍的问题， 具有高度的抽象性。
2、思辨性-会计哲学观虽然亦要求以经验为基础， 但又必须超越经验， 以普遍的概念、范畴、判断、推理的逻辑形式与方法来反映会计世界， 具有强烈的思辨性。
3、不够确定性-会计哲学观对具体问题的探求不像实证法那样可得到精确的、单义的、确定的结论， 而是可作不同的解释， 不同的人虽然采用同一哲学观， 仍可得出不同的结论。
4、难以检验性-会计哲学观对问题的解释不可能像实证法那样在可控条件下对具体结论可进行实验的直接检验， 因其检验必须通过大量的、长期的实践活动的总和方能奏效。
另则， 会计哲学观是会计意识文化的构成部分， 因而它的形成除却与会计科学一样主要依源于会计存在（会计实践） 外， 还有一个重要途径就是各种会计意识文化如会计价值观、道德观等通过长时期的对会计人员的熏陶， 潜移默化到他们的头脑中， 逐步形成了指导会计人员行为的哲学观念， 因而它的内容亦就有了狭义与广义之别。所谓的狭义会计哲学观的内容就是会计哲学观的内涵所具有的会计世界观、会计方法论和会计认识论， 因为哲学就其本质而言， 就是关于世界观、方法论与认识论的科学。而广义会计哲学观的内容除狭义的会计哲学观外， 还包括会计价值观、法律观、道德观、思想、信念等， 实际上就是囊括了会计意识文化的内容。
笔者认为， 虽然一切会计意识文化的具体表现形式（内容） 都得接受会计哲学观的支配， 甚至可以说会计价值观、会计思想等会计意识文化内容的形式都离不开会计哲学观的辐射与影响； 反之， 会计意识文化的其他内容的发展亦会促进会计哲学观的更趋完善与成熟。但如就以此将会计意识文化的内容作为广义的会计哲学观的内容， 却未免有些不符逻辑。因为一则， 虽然会计哲学观是会计意识文化的构成内容之一， 但却统驭和支配着会计意识文化的其他内容， 是会计文化的最高层次， 会计意识文化的其他内容在会计文化中的地位与作用不能与之并列； 二则， 会计哲学观与会计意识文化中的会计价值观、会计思想等内容， 毕竟是不同的概念， 如将这些内容作为会计哲学观的内容， 则在内涵上不相一致。所以以狭义的内容即会计世界观、会计方法论与会计认识论作为会计哲学观的内容， 不仅更符合会计哲学观的自身规律， 而且亦更切合实际。以马克思主义哲学为指针， 其三大内容的具体构成如下：
1、会计世界观。会计世界观是会计哲学观最根本的观点， 主要包括会计世界是物质的世界、运动是会计物质的根本属性、空间与时间是运动着的会计物质的存在形式共三个密切相连、不可分割的观点， 是研究和解决一切会计问题的起点与基础。会计唯物观认为会计所反映和利用会计信息的管理活动过程是一个物质运动过程， 是一种客观存在。因会计就是以货币为计量手段， 通过对价值运动（具体表现为资金运动即企业发生的各项经济业务活动） 的事前预测、决策， 事中控制、监督， 事后核算、分析， 然后对外进行会计反映和对内进行会计管理的物质活动。因而客观性即真实性原则就成为了指导和规范会计业务活动的《企业会计准则》的第一原则。会计的运动观认为， 一切会计事物尤其是会计对象的资金（价值） 始终处在永不停息的运动变化之中， 其不仅有量（存量与流量） 和结构（来源与占用） 的运动变化， 而且还有静态（资产= 负债+ 所有者权益） 和动态（利润= 收入-费用） 的运动变化， 因而配比性、权责发生制、一致性等原则就成为了指导和规范整个会计运动的原则。会计的时空观认为一切会计事物包括会计信息管理活动过程都是在空间和时间中运动的， 会计运动的空间就是会计核算、报告的范围（空间位置）， 会计运动的时间就是会计核算、报告的期间（时间界限）。因为会计信息管理活动既是一个有一定空间范围又是一个有一定时间顺序的运动， 离开空间与时间的会计活动是不存在的。因而会计主体假设、会计持续经营和期间假设， 就成为了会计运动的前提和会计实务处理的基础。
2、会计方法论。会计方法论是会计哲学观的揭示会计世界发展的最一般的规律， 主要包括会计对立统一、质量互变、否定之否定三个相互联系的基本规律， 为会计科学理论研究和会计工作提供了方法的总原则。会计对立统一规律揭示了任何会计事物都不是孤立地存在着的， 而是同周围的其他会计事物相互联系、相互依赖、相互制约、相互作用并由此形成会计的统一整体才能存在和发展的。因而在会计理论研究和会计工作中， 必须正确处理好会计矛盾的普遍性和特殊性（如全国通用的会计准则和各企业内部的具体会计制度） 的关系、会计的主要矛盾和次要矛盾（如重要会计事项和一般会计事项的核算与信息的揭示） 的关系、会计矛盾诸方面的同一性和斗争性（如会计分配上的国家、企业、个人利益） 的关系等。会计质量互变规律揭示了任何会计事物都是质和量的统一体以及会计事物的量变若突破一定的“ 度”（界限）， 就会引起质变。如历史成本？面值货币单位会计核算模式， 在物价变动不大的区间内是可行的， 若发生了持续性的严重通货膨胀， 物价上升指数超过10% 或15% 这个“ 度”， 则会计核算模式就必须发生质变， 即采用现行成本？固定货币单位等通货膨胀会计核算模式才能适应。会计否定之否定规律揭示了任何会计事物的内部都有肯定和否定两个方面， 一般而言， 在会计事物发展的总过程中， 经两次否定-由肯定到否定， 再由否定到第二次否定， 即否定之否定， 会计事物的运动就表现为一个周期， 从表面上看好像回到了原来的出发点， 但在实质上是更高级的新东西， 这说明了会计事物发展的迂回曲折性。如关于会计属性的研究， 50 年代伊始就有人提出会计只是文字和数量相结合的技术性工作， 到了60 年代， 尤其是“ 文革” 时期， 则完全予以了否定， 一边倒的观点是会计具有鲜明的阶级性。后经拨乱反正， 产生了会计具有阶级性和技术性的两重性的综合观点。至90 年代， 会计理论界通过反思， 逐渐否定了会计的阶级属性， 重新提出了会计具有技术性和社会性或技术性和中立性的双重属性观点， 较50 年代的单重技术性观在会计理论研究上显然是一大进步。
3、会计认识论。会计认识论是会计哲学观中认识会计世界和改造会计世界的科学武器， 会计认识来源于会计实践， 在初级阶段产生感性认识， 随着会计实践的发展而逐步发展成为高级阶段的理性认识， 理性认识反过来又回到会计实践， 如在会计实践中达到了预期目的， 证明理性认识是正确的， 则就完成了一个具体过程的会计认识运动， 这亦就是会计认识论的基本原理， 无疑对会计实践和会计理论都具有十分重要的指导意义。如传统的按企业所有制性质、企业经营方式制定的财务会计制度已愈来愈不适应十一届三中全会后的我国市场经济体制和改革开放新形势下的会计实践的需要， 伴随着十多年的会计实践的发展， 在会计界已形成了必须重新制定不分行业、不分所有制与国际惯例接轨的适用于我国境内所有企业的新的财务会计制度这一共识， 经反复不断的会计实践和会计科学理论的探索研究， 终于出台了由财政部制定的《企业会计准则》， 并于1993 年7 月1 日起在全国试行。通过这几年的会计实践检验， 证明这一新的基本会计准则是正确的， 在此基础上又在逐步制定和推行具体会计准则。因而我国会计准则的制定和推行这一过程， 就是对会计认识论基本原理的最好应用。
主要参考文献
[ 1 ] 胡军： 《跨文化管理》， 暨南大学出版社1995 年版。
[ 2 ] 郝振平： “关于会计文化研究的几个方面”， 载《四川会计》1997 年第1 期。
[ 3 ] 《列宁全集》第38 卷， 人民出版社1960 年版。
[ 4 ] 夏基松： 《现代西方哲学教程》， 上海人民出版社1985 年版。
[ 5 ] 刘大椿： 《科学哲学通论》， 中国人民大学出版社1998 年版。
[ 6 ] 刘明辉： 《走向21 世纪的现代会计》， 东北财经大学出版社1996 年版。
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