我们知道，开放的经济制度必然以全新的会计反映和监督系统为载体，否则，就不能保证制度运行的无偏性和有效性。反过来说，真正有意义的会计信息体系，必须在制度变革之初就能够适应变化了的经济环境。与未来的竞争者比较，我国现有的金融会计体系长期固守旧有的模式，风险控制能力、信息的及时处理能力和客观披露能力极为薄弱，在wto带来的大规模的资本流动和金融观念的冲击下明显处于不利地位，前景实在令人堪忧。因而，迎接wto的挑战，首当其冲的正是金融会计体系的改革。也正因如此，中国加入wto将引发会计环境、财务报告环境的质的改观，从而百接影响到整个金融会计体系的研究目标、研究范围和研究方法的变化。制度创新，尤其是金融制度的创新，首先必须能够融人一个更广泛、更深入的会计确认、计量和报告的框架之中。
wto规则首先是一套权利与义务平衡、对等的规则，审视wto对会计创新的意义，必须要有一个全方位的、综合利益的把握。这就意味着，我国的金融会计体系从外延到内涵，都硬需动一次大手术。
一、金融会计体系外延的拓展核算对象多元化、信息披露实时化会计规范复杂化、
开放经济下，一个有效的金融会计系统的构成可以归纳为：
（1）确认和记录一切有效的金融交易和金融产品的价值变动；
（2）适时对经济业务的细节进行充分描述；
（3）公允地计量金融工具的价值；
（4）确定金融业务发生的期间；
（5）会计报表对经济业务和相关披露进行适当的反映。
所以，我国金融服务业要达到wto的开放条件，会计体系的外延至少应发生以下三种转化：
（一）会计规范复杂化。会计规范的目的，主要是引导微观经济主体的会计行为，保护相关利益集团的权益，但无论是我国的《企业会计准则》，还是分行业会计制度，甚至包括已颁布的具体会计准则，都缺乏美国公认会计原则的那种全方位开放和普遍接受的特点，特别是针对开放经济下的价值运动，还没有足够的驾驭能力。我国作为未来wto的成员国，所处的金融环境将是一个开放而多变的复杂环境，国际金融集团、跨国公司以其巨大的资本控制力量的优势，对社会金融体制产生作用，使社会资金结构的复杂性、资金形态的多样性以及资金运动的频繁性都大大加强，单纯的资源转移关系将让位于信用和契约关系。与之相适应，微观经济主体适应制度转轨和业务更新的同时，必须在多种外部支配力量之间求得平衡，就需要金融会计体系发展成一个多重环境变量作用下的有机组合。鉴于金融会计大多数以价值契约，而非资产价值本身为核算对象，因而理想的金融会计规范，更应侧重于与权利和义务相关的信息传递。如果金融会计信息更多地集中在抽象符号，而不是信息报告者和信息使用者的权利义务关系、信息的性质和传输渠道上，那么必将会造成会计信息的极不对称。从这一点上说，我国加入wto之后，金融会计规范应当向多角度、复杂性过渡，这种复杂性体现在两个层面：一是以特殊价值运动形式，如衍生金融工具合约的规范；二是对信息报告者和使用者之间关系的规范，当我国的具体规定和国际惯例发生冲突时，能够起到一定的协调作用。
（二）核算对象多元化。这个问题可从会计主体概念的拓宽、业务领域的拓宽、资产核算范围的拓展三方面理解。从wto的实际状况可以预见，我国企业国际兼并、跨国投资、跨国上市将成为普遍的潮流，这说明会计主体的组织形式将有一次重大的变革，各个会计主体之间烃渭分明的界限会因资本的交流而渐渐淡化和模糊，加之信息技术和互联网络的成熟和普及，要求金融会计核算过程能够更加快捷、灵活地重构和组合，体现出更强的实效性和全面性。由于多种金融工具的运用，“联合会计主体”，甚至“虚拟会计主体”都将应运而生，会计信息亦会根据市场的变化和需要而整合、分化，并通过网络实现共享和实时传输。核算范围向会计主体之外延伸，必将大大丰富作为单一信息载体的会计报表模式。
进入wto后，在华外资银行享受的待遇有：（1）业务范围将由原来的经营外币为主转变为既经营外币又经营人民币；可以买卖和发行债券；由批发业务转向零售业务；可以经营金融租赁等新的衍生工具；由进出口结算扩大为国内结算（2）机构设置从非经营性向经营
性转变，服务对象从面向三资企业扩展至所有企业和法人。由此可见，对我国金融业而言，最现实的挑战莫过于大批国外竞争对手的涌人，这些竞争对手拥有非常有利的条件，如欧洲银行一直有全能型银行之称，而1999年美国国会亦废除了银证分业的《格拉斯——斯蒂格尔法》，取而代之以《金融服务现代化法案》，允许银行、保险公司和证券公司相互渗透，并参与竞争。也就是说，每个客户只通过一家国外金融机构即可获得整套金融服务。国际形势使我们认识到，要在wto中立足，拆除金融行业之间的樊篱，实现金融业务的全面融合，是必要的先决条件。此时，会计核算和监督的范畴也要从单个业务领域扩大到全方位的业务领域。
能得到wto的认可，是我国进入知识经济时代的最好注解，也是我国金融体制真正迈向信用经济时代的标志。知识经济将战略性资源从传统的金融资本转移到知识、信息和创新能力，同样，获取稀缺资源的信用能力也是能产生经济价值的财富。wto的环境中，知识资本将成为经济发展的首位经济资源 （有专家预言，知识资源对经济发展的贡献度会达到80%以上），信用能力将成为节约资金使用成本的最有力的保证，如果这两种资源仍然像传统金融会计体系那样游离于财务会计的资产范畴之外，显然是不合时宜的。目前，国外评估机构考虑的无形资产有20余项，而我国金融会计操作能够进行衡量的不到10项，知识资本和信用资本的意识更为淡薄，这不能不说是资产概念的缺陷。所以，有条件地把这些资产的核算纳入新的金融会计体系，金融会计才真正称得上具备了整体合理性。
（三）信息披露实时化。由于当前金融会计反映的是历史性、汇总性的资金运动的信息，即便特殊的资金运动发生后，为了集合有用的历史信息，也要强行地将一些并不适合的项目按会计报表科目分类，或者干脆归于表外项目，这就严重地影响了会计信息的相关性和实效性。wto的平等原则当然也包括会计信息的平等享用，不允许存在信息不对称的现象。会计信息用户利用会计信息供求方之间搭建的特定信息传输网络，应能直接或间接地按其目的进行检索，选择使用任何一部分信息，并展开数据分析，建立决策模型。金融机构内部的数据处理结果要以会计信息的形式及时反馈到外部，首要条件是会计信息可以实时跟踪每一项金融交易，并将处理结果通过互联网络予以准确、实时地披露，这也势必成为未来金融会计信息披露方式发展的主流。
显然，金融业对外开放以后，市场环境的不确定性将成为会计信息实时披露的最大瓶颈。随着金融活动的盛行，大量诸如有价证券这样的价值符号会构成金融流通机制的主要元素。金融价值同实物价值的割裂，致使金融价值评判过程中的不确定性因素大增，譬如
金融工具计价，即是典型的不确定性难题。因此，将金融运行当中的不确定性以一种公允的方式表达出来，为决策提供最佳依据，即成为加入wto后金融会计最重要的职能之一。不言而喻，金融决策必须建立在现有情况的基础上，但当会计信息转变为决策信息时，却已经是历史信息了，这种偏差是金融会计与生俱来的缺陷，要改变它，只有在报告的及时性上下功夫，尽量减少信息时滞，修正原有的历史成本原则，才能使金融会计成为一个及时、公正的价值指南。笔者认为，金融会计信息的实时化，通过具体的“事项反映”形式表达出来，是一种比较合理的做法。也就是，根据各类事项的特征及其相互之间的逻辑关系，进行实时自动化处理，会计报告的总括性特征必须向下细分，以求能与决策过程同步，达到反映和控制金融活动的目的。
通过网络采集、事项报告的方法，可以较好地解决会计信息的供求矛盾，促迸金融市场资源的合理配置。wto一向以倡导自由和平等为宗旨，而建立金融会计实时披露系统，既能令信息实现共享，又能防范非市场性行为和暗箱操作，证是wto的要旨所在。
二、金融会计体系的内涵深化：风险优化、公允价值与综合收益
笔者认为，会计处理的出发点从风险最低化到风险最优化，历史成本计量到公允价值计量，已实现收益的披露到综合收益的披露是金融会计体系内涵深化的最有代表性的三种转变。wto引导金融全球化、一体化、自由化的趋势，促使我国金融市场作为一个新兴市场将迅速幌起。金融创新发展的同时也加剧了国际金融领域中的不安定因素，不但市场风险和业务经营风险的程度加深，而且还会派生出利率风险、汇率风险、表外风险等新的风险。对于金融风险，会计的谨慎性原则重视规避意想不到的损失，目标是把金融风险降至
最低水平。然而，规避损失并不能代表金融会计风险管理的全部内容，中国人世，预示着金融会计的出发点不再是单纯的控制风险，而是明智地利用风险，把风险和收益综合起来考虑。会计信息反映的资源配置应为经过风险因素调整之后的价值。从该角度讲，风险评估、风险优化就构成了金融会计的核算基础之一。
传统上，金融风险计量主要采用预期收益标准差的估计方法，但这种方法有一个无法回避的缺陷：标准差依据是历史会计数据，而风险是对未来不确定性的估算，因此除非肯定历史会重演，否则这种风险计量方法便不足为信。90年代以来，国际金融行业的会计核算工具已越来越多地用到了风险值（var）和风险调整资本收益率（raroc）的计量工具。肋从roc是收益与var的比值，运用时，先明确金融资产的风险范围和潜在收益或损失的动态估算值，然后再建立复杂的数学模型求解。计算var、raroc不应再局限于损益表，而应关注现金流量和公允价值的情况，这比传统会计报表导向型的处理方法更符合外部信息使用者的需要。证因如此，由国际上30家大银行和证券公司组成的30家集团（g30）在其出版的《衍生产品实践与准则指南》中推荐以风险优化方法作为风险计量和资本配置的基础，国际清算银行亦在1997年正式提出将var作为会计监督的指标之一。我国金融业既然要迈入wto的大门，就不能无视金融会计的国际发展方向对我国会计体系的借鉴意义。
无论风险优化还是实时报告，仅就信息使用的角度看，金融会计信息的相关性才是最重要的，这就不能不提到公允价值会计。根据一般判别标准，公允价值的反映范围包括金融工具的公允价值以及长期资产、长期负债的公允价值，以资产、负债的市价或公允价值的变化，相应调整其帐面余额。fasb在1998年出版的fasno.133“衍生金融工具和套期保值会计”（accounting for derivative instruments and heding activities）中明确规定：“公允价值是金融工具最相关的计量属性，而对衍生金融工具来说，可能是唯一相关的属性。”经济开放的条件下，将公允价值纳入会计体系的优点有：第一，公允价值代表会计主体当期为取得潜在的金融资产或服务而必须支付的金额，因此，能与当期收入进行最好的配比，更客观地反映经营业绩，也更具决策价值；第二，公允价值允许确认潜在损益，以反映会计主体管理资产的绩效和金融环境的会计影响。加入wto，经济环境的微小变化即可以左右金融资产的价值，所以正确评估经济环境的变化，进行相应的资产、负债组合，就能获得可观的资产收益。对潜在收益进行单独的会计反映，即能对企业管理金融资产的能力作出评价。至此，不难看出，现有金融会计的核算基础向公允价值转换，是符合wto对金融会计方法合理性要求的。
另一个现代会计观念综合收益的产生基于这样一种认识：不充分的财务报告将会妨碍财务报表在不确定性环境下所起的作用。这尽管是美国会计准则的概念，但它在把金融会计的资产负债表和损益表联系在一起时却具有普通的适用性。根据apb的定义，按该观点计算的收益包括所有影响本期所有者权益净变动的交易。综合收益除了所反映的本期收益之外，还有机结合了资产置存收益、资产重估增值等末实现的收益，更充分地揭示会计主体金融活动的整体质量。因而，进入wto时代的微观经济主体报告综合收益有利于提高会计信息质量，以致于一些非损益表项目亦能清晰明了。例如对一些交易频繁的大额衍生金融工具信息，虽然对判断投资风险至关重要，但至今无法在会计报表中列示，综合收益报告却能提供一种可以绕过传统损益表而直接对权益进行报告的工具。借助它，特殊的收益信息，包括进人wto后将经常出现的外币折算损益、外币套期保值汇兑损益、有价证券未实现损益等，都可以在会计报表中显现出来。
英国的人sb、美国的fasb以及国际会计准则委员会（iasc）在90年代均提出：增加企业的财务业绩报告，把已确认未实现的利得或损失同已实现的盈利合并，以使一个企业的全部业绩从确认、计量到报告，都可以在财务会计上得到集中、完整的处理与表现。本质上看，wto对会计信息的要求正反映了这一发展方向。
三、简要小结
我国金融业应wto的条件实现开放，是一个风险、挑战与机遇并存的领域。截至1997年6月，有84个wto成员国承诺了金融业的开放，金融领域在承诺的国家数量方面是仅次于旅游业的第二大的服务行业，对金融会计的思想已经产生了不可低估的影响。而中国加入wto俱乐部，对我国金融会计界来讲，是一个飞跃式的前进过程，可谓任重道远。当然，在学习、研究、应用西方金融会计理论和方法的同时，也应注意中外会计环境的差异，走一条会计信息有用性指导下的会计改革之路。笔者认为，在加入wto的初期阶段，金融会计改革可采取以下举措。
（一）在金融工具计量上，可以先采取历史成本、公允价值、成本与市价孰低法等多种计量属性并存的做法，然后逐步削弱历史成本的作用，便公允价值居于主导地位。
（二）针对金融工具确认、计量上的难点，可以走先披露，后确认、计量的道路，并由披露过去的交易信息为主转向披露未来的信息为主。
（三）淡化收益表的作用，加强资产负债表和现金流量表的披露力度。适当充实无形资产和金融工具科目，把表外信息涵盖进去，同时增加“综合收益表”或“产权变动表”，在本期所有者权益变动部分详细揭示综合收益的组成和契约关系的变化。
（四）加快计算机网络实时系统的开发和运用，尽快建立全国乃至全球金融机构间的会计信息采集、分析、检索网络，使金融业务在发生时就可即时记录、处理。
注：
①见fasb于1996年6月发布的 “综合收益报告”的征求意见稿。早在1980年，fasb就在第3号概念公告中提出“综合收益”（comprehensive income）的概念，作为财务报表反映的要素之一，并将其定义为一个主体不包括与业主往来的期末对比期初的净资产变动。在1984年第5号概念公告中，fasb正式建议企业在整套财务报表中报告当期的综合收益，并于1997年6月正式颁布了fasl30“综合收益报告”。
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