［摘要］近年来，世界范围内频繁的发生财务丑闻和审计失败事件,其中一大部分是由于审计师缺乏独立性造成的,因此，公众对独立审计制度提出了质疑。监管者认为，应采用不同的机制来提高审计师的独立性，其中就包括了审计轮换制。审计轮换制度主要分为审计师轮换和会计师事务所轮换, 由于审计师轮换政策已被某些国家政府所采纳，对此能提高审计师的独立性也达成了一定共识，因此本文主要讨论会计师事务所的强制轮换。本文主要阐述了事务所强制轮换制度的国际经验，以及国外强制轮换制度的研究发展，结合案例，分析事务所轮换制度的利弊，研究是否有采用这一制度的必要。
［关键词］ 会计师事务所 强制轮换 审计师独立性
abstract
there are a lot of financial scandals and cases about audit failure surfaced around the world over the last few years. most of them were attributed to the lack of independent on auditors. therefore, the public queries to the independent audit system, which quickly led regulators worldwide to consider different mechanisms for enhancing auditor independence. audit rotation system is one of these mechanisms. there are two kinds of audit rotation systems: rotation of audit firm and that of auditor. due to the auditor rotation system has introduced and adopt by many countries or government, this thesis is mainly discuss about the mandatory audit firm rotation. this thesis expounds the international experience with the mandatory rotation of audit firms and the development of international mandatory rotation of audit firms research, combine with a case, analyze the advantage and disadvantage of this system, and examine if there is necessity of taking effect the mandatory rotation of audit firms.
key words registered public accounting firms, mandatory rotation, auditor independence
目录
一、序言••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••1
二、国内外法律法规和研究现状••••••••••••••••••••••••••••1
(一)国内外法律法规••••••••••••••••••••••••••••••••••••1
(二)国内外相关文献回顾••••••••••••••••••••••••••••••••2
三、典型案例分析－帕玛拉特事件••••••••••••••••••••••••••4
(一)帕玛拉特事件简介••••••••••••••••••••••••••••••••••4
(二)帕玛拉特案的主要舞弊事实 •••••••••••••••••••••••••5
(三)帕玛拉特事件所暴露的问题••••••••••••••••••••••••••6
四、执行强制轮换制度的利弊••••••••••••••••••••••••••••••6
(一)会计师事务所轮换制度与审计质量••••••••••••••••••••7
(二) 会计师事务所轮换制度与审计失败•••••••••••••••••••8
(三) 会计师事务所轮换制度可能成为上市公司掩盖不良动机的手段••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••9
(四) 会计师事务所强制轮换会增加审计成本•••••••••••••••10
五、结论••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••11
一、序言
从上个世纪厄特马斯,麦克森•洛宾斯的财务欺诈案到近几年的安然,世通等系列的丑闻案,我们发现每隔三、四十年就会掀起一股财务丑闻浪潮,人们不禁把矛头指向“不吃皇粮的经济警察”―注册会计师。究其主要原因之一就是会计师事务所任期过长，与客户关系过于亲密而使独立性削弱，从而导致审计质量的下降，因此会计师事务所强制轮换制度再次引起了世界各国的强烈关注。所谓的会计师事务所强制轮换是指企业在聘任会计师事务所作为财务报告的审计师后，在规定期间内不得更换审计师，但期满后必须更换会计师事务所。会计师事务所的强制轮换自从上世纪被提出后一直是个富有争议的话题(mcclaren，1958)。但是在实践中，是否要采用这一制度并不是显而易见的。本文将在国内外已有的研究基础上，利用理论分析和结合案例的方式论述会计师事务所强制轮换制对审计质量的影响，阐述实施这一制度的利弊，指出是否有执行这一制度的必要。
本文共分为五个部分：上述序言是本文研究的意义、目的和内容的简要介绍；第二部分是对国内外法律法规的陈述和国内外研究现状；第三部分以帕玛拉特事件为例，分析该事件曝露出的审计问题。第四部分阐述了实施事务所轮换制度的利弊。第五部分为结论。
二、国内外相
关法律法规和研究现状
（一）国内外法律法规
从世界各国的审计师聘任模式来看，很少有国家在法律法规上规定会计师事务所的强制性轮换制度。以下是部分国家对这一制度的规定：
1、 实施强制轮换制度的国家
意大利从1974年开始实施事务所强制轮换制，是最早推行该制度的国家。意大利证券市场监管机构(commissione nazionale per le società la borsa, consob)规定上市公司必须实行会计师事务所轮换制度，其雇佣同一审计人员的期限最长为三期(每期三年，共九年)，九年后就必须更换；从2004年起，奥地利也开始实施强制轮换制度,在这之前，这一制度被延缓了2年，在参考了欧洲的法定审计法后奥地利做出了这一最终决定。
2、 取消了强制轮换制度的国家
在西班牙，1988年的法定审计法（statutory audit law,1988）规定审计师被聘任后在3年内不得发生变更，最长聘任期为9年。但在1995年的有限责任合伙人法令中（limited liability partnership act,1995）废除了这一规定。斯洛伐克1996年10月审计法采用了事务所强制轮换制度和法定审计师轮换，规定了限期三年的轮换制和五年的“冷却期”（cooling-off period）。但是这一举措在2000年中期被废除了; 拉脱维亚先前在银行中实行两年制的会计师事务所强制轮换，但是这一制度在2001年9月被废除了，原因是当地两所最大的银行无法找到事务所进行他们的审计工作。
3、 正在考虑实施强制轮换制度的国家
在巴西两间主要的银行破产之后，该国许多政府官开始考虑是否要实施事务所强制轮换。他们提议该制度先在金融机构执行，2004年后再在上市公司展开。印度于2004年12月20号发表的《关于遵守标准与守则的报告》中指出，印度特许会计师协会（institute of chartered accountants of india, icai）最近提议将实行事务所强制轮换，但这项决议还未最终敲定，他们已向上级委员会进行进一步的商议1。
4.另外，许多国家目前建议实行审计人员轮换而非事务所轮换
(1)欧洲委员会(european commission, eu)于2002年5月份发布的审计独立性建议文件，要求每7年实行审计合伙人轮换2；
(2)在英国，贸易及工业大臣(secretary of state for trade and industry)和财政大臣(chancellor of the exchequer)成立审计及会计事宜统筹小组(co-ordinating group on audit and accounting issues)。 该统筹小组已向国会提交了中期报告，该报告建议之一是审计合伙人轮换的频率由7年升为5年，该报告还指出，会计师事务所的强制轮换并不是一个必要的步骤；
(3)美国国会于2002 年7 月底通过了《萨班斯一奥克斯莱法》(sarbanes-oxley act of 2002)。该法案第203条规定:负责某公司审计项目的合伙人或负责复核该审计项目的合伙人须以5年为限进行轮换；
(4)澳大利亚特许会计师协会和会计师公会关于上市公司每7年更换审计师的新规定从2003年12月31日起生效；
(5)在我国，中国证监会与财政部于2003年10月联合发布了《关于证券期货审计业务签字注册会计师定期轮换的规定》，《规定》明确，签字注册会计师和审计项目负责人为同一被审计客户连续提供审计服务的期限，一般情况下不得超过5年，《规定》于2004年1月1日起正式施行。
(二)国内外相关文献回顾
1. 国外相关文献回顾
在国外，事务所轮换制度自提出以来，关于它的研究风起云涌，取得了一定的成果，但就是否采用会计师事务所轮换制尚未达成一致的结论。综观其研究，大都立足于这一制度对审计质量和审计成本等方面的影响进行讨论。
支持者认为，实施了强制轮换后，事务所由于没有了保留客户的压力，在经济上不再依赖于某一客户，将使审计人员有更大的动力来抵挡来自客户方面的压力，从而能提高审计独立性，提高审计质量。deangelo(1981)就审计任期与审计质量关系的实证研究结果表明，审计质量将随着审计任期的延长而下降；casterella等人（2002）研究发现审计任期越短，则审计失败越少；ann vanstraelen（2000）在其实证研究中也发现，随着审计任期的延长，审计人员出具标准无保留意见的概率明显增大；随着审计任期的延长，审计师同客户管理当局的接触越来越多，他们更加了解并关心被审计单位管理当局的利益，从而可能为了避免审计意见对被审单位造成的不利影响而放弃原则，从而使他们保持独立性变得很困难(美国metcalf
on the observance of standards and codes india－accounting and auditing, 20 december,2004,p10
2. statutory auditors' independence in the eu: a set of fundamental principles，16 may 2002 ,p33
委员会，1976),也会在无意间渐渐损害审计人员的诚实公正从而产生审计独立性方面的问题(mautz&sharaf, 1961)；此外，持赞成观点的人还认为，通过事务所轮换，事务所间相互检
查彼此的审计工作，有助于继任事务所发现前任的审计错漏或存在的舞弊行为;并且，事务所的更换还可以避免事务所重复性审计行为，同时也有利于规范被审计单位的会计行为。
持反对观点的人士认为事务所轮换缩短了审计任期将增加审计失败的风险，因为事务所频繁更换使得继任审计人员对公司经营、财务报表的信息系统和财务报告惯例缺乏了解，这些都将增加继任审计人员在初始年度审计失败的风险。另外事务所轮换还会增加审计成本，超过其所带来的收益。marshall等(2002)在对1996- 1998年的破产公司的审计报告的研究中发现，审计任期的长短与出现审计报告失败的概率呈反比关系；aicpa (1992)指出对事务所进行轮换，继任审计人员将花费的更多时间以获取对被审计单位的了解，因此而增加的审计成本将有可能超过其带来的潜在收益。该研究为这一观点提供有力的佐证；petty&cuganesan (1996)指出，事务所轮换缩短审计任期将有可能减少事务所对审计投资的动力，阻碍审计人员专业胜任能力的提高，由此将增大审计失败风险。另外，还有学者是从其他角度来研究事务所轮换制度带来的影响，例如：bate等人（1982）研究发现，未实行强制轮换制之前，重要性水平的“门槛”（threshold）平均为365,000美元，在实施了强制轮换后，重要性水平的“门槛”平均为201,000美元，也就是说在实施了强制轮换制后，审计风险增高了；myers等和ghosh等（2003；2004）以盈余管理指标来衡量审计质量，结果都发现审计任期越长，审计质量越高；miansi等（2004）则发现会计师事务所特征（审计质量和审计任期）与负债融资成本显著负相关，表明投资者并不认为长审计任期会损害审计质量。
综上所述，国外关于事务所轮换研究取得了一定的研究成果，但研究的范围较为狭窄，大多通过事务所轮换对审计任期和审计成本的影响来研究事务所轮换对审计质量存在何种影响，未能从其他角度就事务所轮换对审计质量存在的影响进行研究。
2. 国内相关文献回顾
在我国，目前理论界对事务所轮换的研究还处于初始阶段，相关的研究还比较少。总的来看，研究者对是否采用事务所轮换制的观点也是一分为二，既有反对推行事务所轮换的也有支持采用事务所轮换制度的。
反对推行事务所轮换的较有代表性的研究有:田娟（2006）从成本-收益的角度对会计师事务所强制轮换的后果进行了分析,认为会计师事务所的强制轮换,将导致包括事务所、客户以及监管部门等社会总成本的增加，但其带来的收益却具有不确定；徐军涛（2005）回顾了相关理论观点和经验数据认为，对于会计师事务所的强制轮换，国内监管者不能热衷于直接借鉴国外的有关做法，而需要结合我国国情进行具体的调查和分析；刘辉雄(2003)认为，由于目前我国尚不具备实施事务所轮换的条件，因此即使推行该制度也不能达到提高审计质量的目的；余玉苗、李琳(2003) ,就审计任期与审计质量之间的关系进行理论分析后认为既可能产生提高独立审计质量的积极影响,也可能产生降低独立审计质量的消极影响。因此,不能简单地得出会计师事务所任期的延长会提高独立审计质量或者会降低独立审计质量的结论，并指出当前不必通过推行事务所轮换制度的措施来提高审计质量。
当然，支持事务所轮换的也不乏其人。刘骏（2005）从牵制理论、注册会计师审计的形式独立和实质独立、文化的融合性、gao 的研究报告以及中国的情况分析了会计师事务所轮换制与审计独立性的关系，他认为，实行会计师事务所的定期强制轮换制对冲淡会计师事务所与客户公司长期合作的“融洽氛围”以及减轻会计师事务所保住客户公司的压力具有积极作用,因此它能增强注册会计师审计的独立性；李兆华(2005)对反对实行事务所定期轮换的观点进行了驳斥, 然后运用博弈理论, 为事务所定期轮换制对解决“共谋”作假的有效性做出科学解释, 进而指出我国实行事务所定期轮换制的迫切性；吴粒、张璐(2004) 在深入分析我国审计外部大环境后，认为由于我国现在处在转轨时期，执业环境不规范，注册会计师最大的问题是缺乏应有的独立性，因此应采用相对较严厉的事务所轮换制才有利于提高审计质量；汪强（2004）从维护审计独立性的角度来分析事务所轮换制度的利弊后认为我国有必要实行事务所轮换，并提出采用逐步推进的方式；曹伟、桂友泉(2003)就事务所轮换对上市公司、会计师事务所、注册会计师以及审计市场可能产生的影响进行研究分析后认为事务所强制轮换可以考虑实行逐步轮换的安排。
从总体来看，目前我国对事务所轮换的研究还处于描述性规范研究阶段，大多也只是沿袭国外的研究模式进行分析,在研究内容上没有很大的突破。
三、典型案例分析－帕玛拉特事件
（一）帕玛拉特事件简介
帕玛拉特集团（parmalat finanziaria spa）成立于1961年，公司于1990年上市，其创始人卡利斯托•坦齐(calisto tanzi) 的家族公司lacoionialespa拥有帕玛拉特51%股份，是一家典型的家族式上市公司。帕玛拉特在坦齐的带领下于意大利帕尔马市（parma）以经营保久乳传销的一家族小企业起家，逐渐发展成为以食品生产和销售为主业的跨国企业，是意大利最大的食品公司，占意大利牛奶和奶制品市场份额的50％，在30多个国家建立了139家加工厂，雇员人数超过3.6万名。帕玛拉特2001和2002年对外报告的收入分别达到78和77亿欧元，按股票市值排名，它一度是意大利的第八大上市公司。
帕玛拉特的财务危机的真正爆发始于2003年11月11日，当日帕玛拉特的主审计师德勤会计师事务所对其2003年上半年的中报发表了“拒绝表示意见”的审计报告。随后，意大利金融市场监管当局要求公司详细说明对外投资的情况以及下一年度的债务偿还计划。12月8日，公司突然宣布无法偿还到期价值1.5亿欧元的债券，继而公司宣称无法清偿在凯曼群岛约5亿欧元的共同基金，并聘请公司重组专家恩里克•邦迪(enrico bondi)对公司进行重组。为消弥市场疑虑，帕玛拉特高层宣称其分公司bonlat于美洲银行（bank of america）凯曼群岛分行拥有39.5亿欧元存款，并出示银行存款证明。值此关键时刻，美洲银行断然指出帕玛拉特所出示的存款证明纯属伪造！存款证明文件抬头竟然是以扫描机粗糙窜改，肉眼一视可辩！ 帕玛拉特股价随即崩跌。27日，帕玛拉特向帕尔马地方破产法院申请破产保护并得到批准。29日，美国证券交易委员会(sec)宣布起诉帕玛拉特，指控其通过虚增公司资产、少报负债的方法进行金融欺诈。
随着舞弊案调查的进展，被掩饰的巨额负债、黑洞般的经营亏损和虚增资产不断浮现。意大利检查人员表示，在过去长达15年的时间里，帕玛拉特管理当局通过伪造会计记录，以虚增资产的方法弥补了累计高达162亿美元的负债漏洞。778论文在线 /（二）帕玛拉特案的主要舞弊事实
在帕玛拉特舞弊案中，主要涉案人员有： 卡利斯托•坦齐、前首席财务官法斯托．通纳(fausto tonna)和卢西安诺．德尔•索尔达托(luciano del soidato)、会计部主管吉恩弗兰科•波契(gianfranco bocchi)和克劳迪欧•佩西纳(c1audio pessina)、公司外部顾问(外聘律师)吉恩•保罗•兹尼(gian paolo zini)，均富意大利(grant thornton)的首席合伙人洛伦佐．彭卡(lorenzo penca)和合伙人姆利兹欧．比安奇(maurizio bianchi)。就在帕玛拉特上市当年，通纳出任cfo，几乎同时，公司舞弊也拉开序幕，以坦齐为核心，通纳为军师的一小部分人，开始在造假舞台上“同台献艺”，演绎了令世界震惊的舞弊案。根据意大利检察机关迄今掌握的证据，帕玛拉特的主要舞弊事实包括：
1. 非法转移资金，侵吞公司资产
为掩人耳目，帕玛拉特在荷属安提列斯群岛设立了两家分公司(curcastle和zilpa)，作为非法转移资金的载体和工具。操作方法是，坦齐指使有关人员伪造虚假文件，以证明帕玛拉特对这两家公司负债，然后帕玛拉特将资金注入这两家公司，再将资金输送至坦齐在海外的个人户头或其家族公司账上，最后用坦齐及其家族公司的虚假银行户头，假还款，真冲销，将帕玛拉特账上对这两家公司的应收款一笔勾销。截至1998年，curcastle和zilpa公司账上的虚假负债已高达15.2亿欧元
2．伪造文件，粉饰财务状况
非法转移资金加上拉美等海外分公司连年亏损黑洞，使帕玛拉特的财务状况捉襟见肘，资金链随时都有断裂的可能。为此，在坦齐的授意下，通纳通过bonlat公司杜撰了巨额的银行存款，井以伪造文件资料等手段，逃避均富意大利的审计。 2002年12月20日，均富意大利在例行审计中，就boldat账上列示的、存在美洲银行的39.5亿欧元进行询证。2003年3月6日，均富意大利收到了美洲银行所谓的确认回函传真件。这笔款项列在2002年度的bonlat资产中，德勤随后在审计帕玛拉特的合并报表时确认了这笔莫须有的银行存款。
3．虚构业务交易，夸大应收账款
调查表明，帕玛拉特在过去几年中虚构了大量的业务交易，藉此夸大其海外子公司的销售业绩，并通过伪造询证回函，夸大应收账款。其中，虚构与古巴一家公司的业务交易，堪称荒谬绝伦。2003年1月31日，均富意大利通过帕玛拉特将一份销售款询证函寄往古巴alimport食品进口公司和新加坡camfield公司，求证由bonlat从新加坡camfield公司进口30亿吨价值4.96亿欧元奶粉，再转售给alimport公司的业务交易及相应账款。bonlat通过这笔交易确认了对alimport公司的4.86亿美元应收账款。 但事实上，alimport公司只是每月从帕玛拉特智利公司进口价值56至64万欧元的奶粉(约600至700吨)。帕玛拉特职员在均富意大利据以确认该项销售款的重要依据——询证回函上，同样扮演了弄虚作假的不光彩角色。
4．编造投资损失，隐瞒经营亏损
2002年夏，在坦齐授意下，通纳和帕玛拉特的法律顾问兹尼在开曼群岛注册了一家名为epicurum的证券投资基金。两个月后，通过bonlat，帕玛拉特向基金投资了4.94亿欧元，并承诺继续投资1.23亿欧元。epicurum最终募集了8亿欧元，帕码拉特是其最大股东，但其董事会从未收到任何有关此项投资的信息，帕玛拉特也没有向投资者披露设立epicurum及投入资金等相关事宜。
5．利用衍生金融工具和复杂的财务交易掩盖负债
帕玛拉特通过花旗集团（citigroup）、美林证券（merrill lynch）等投资银行进行操作，利用衍生金融工具和复杂的财务交易掩盖负债。在过去几年，帕玛拉特一直利用这种手段粉饰资产负债表。例如，在1999年，帕玛拉特向花旗集团借款1.17亿欧元，但这笔借款却由花旗集团的一家分公司buconero （意大利语意思为“黑洞”）以“投资”形式流向帕玛拉特，从而掩盖了负债。
（三）帕玛拉特事件所暴露的问题
这里主要从强制轮换制度方面审视该事件曝露出的问题。通过以上描述，我们发现，在这起案例中，会计师事务所强制轮换制度流于形式。意大利有着严格的公司审计方面的管制，意大利法律规定外部审计人员每3年指定一次，连续3次就必须轮换审计公司。从1990至1998年，均富一直为帕玛拉特提供审计服务。1999年起，德勤接手帕玛拉特审计业务。调查显示，bonlat是制造一系列财务欺诈的中心环节。更换事务所后，在均富意大利有关人员的建议下，帕玛拉特在凯曼群岛成立了bonlat，这样bonlat就可以不受意大利规定的约束，继续由均富为其审计。就是这些海外分公司参与了帕玛拉特重大舞弊，而均富会计师事务所仅仅依据内部的更换和主审会计师更换的规定，实质性的审计仍由均富会计师事务所进行。均富意大利似乎从不会怀疑帕玛拉特提供的文件，通纳和波契看到了伪造公司文件的可能性。因此，1999年后，帕玛拉特虚构了与bonlat公司的大量交易，并通过伪造各种文件资料掩饰财务舞弊。关于事务所的强制轮换，帕玛拉特在形式上遵循了意大利的法律，却又偏离了法律的实质。从这里我们也看出了这一制度的漏洞，比如两家会计师事务所私下达成协议，将手中的客户轮换，这样，强制轮换制度显然起不到任何作用。而且轮换事务所监管的难度更大。作为一项制度安排，强制注会轮换制度到底能不能起作用，得看转换程序是否规范而且具有可操作性。
四、执行强制轮换制度的利弊
美国审计总署（gao，2003）的调查表明《财富》1000 公众公司审计师的平均任期是22 年，大约有10 %的公众公司的审计任期超过了50 年。如果排除那些在两年内更换了安达信的公司,也不考虑那些审计任期超过50 年的公司,那么剩余的《财富》1000公众公司的审计任期均值为19 年。面对公众公司与会计师事务所如此长期的“伙伴”关系,很多人怀疑这种长期的合作会“日久生情”,进而影响会计师事务所执业时的独立性。
美国审计总署的研究报告指出“关于赞成和反对会计师事务所强制轮换的焦点在于，负责审计公司财务报表的会计师事务所的独立性是否受到该事务所与客户的长期关系以及留住客户的愿望的不利影响。对会计师事务所强制轮换所产生的潜在影响的顾虑包括，预期收益是否大于成本，以及失去由于多年对某客户审计所累积的经验。”
（一） 会计师事务所轮换制度与审计质量
美国审计总署指出审计质量是指“cpa按照公认审计准则实施审计，以合理确信所审计财务报表和相关披露:(1)按照公认会计原则进行表述;(2) 不存在由于错误或者舞弊导致的重大错报”。具体的说，高质量的审计应当体现为在发现重大错报之后(1)确保客户对财务报表进行了恰当的调整、相关披露和其他变动以防止重大错报;(2)如果相关披露和其他变动没有进行恰当调整，则修改cpa对财务报表的意见:(3)在必要情况下，退出客户的审计并向sec报告辞聘的理由；deagenlo（1981）和watts and zimmerman（1986）认为审计质量的特征包括对会计报表错弊的“发现”和“报告”两个方面，而发现会计报表的错弊取决于审计专业胜任能力,报告会计报表的错弊与审计独立性有关。因此,审计质量与审计人员的专业胜任能力和审计独立性有密切联系。
1.事务所强制轮换与审计独立性
美国注册会计师协会在1947年发布的《审计暂行标准》中指出:“独立性的涵义相当于完全诚实、公正无私、无偏见、客观认识事实、不偏袒。”1962年，托马斯•g•希金斯将独立性概括为两种：（1）实质上的独立性，又称精神上的独立性，要求注册会计师在执行委托业务时，不偏不倚，保持客观的态度，不收外界或他人意见左右；（2）形式上的独立性，相对第三者而言，注册会计师保持一种超脱于被审计单位的姿态。 能否提高审计师的独立性成为是否要实行事务所轮换的研究重点，许多赞同事务所轮换制度的学者认为执行这一制度最重要的就是能提高审计师的独立性：（1）如果审计师审计任期过长，会与客户形成亲密的利害关系，容易形成购买审计意见（opinion shopping）的行为；（2）或者当事务所在经济上过分依赖于某一个上市公司时，出于保留客户的压力，在客户提出不正当的要求时，事务所容易妥协并因此丧失独立性，容易发生审计合谋。因此采用事务所轮换制度后，由于事务所没有保留客户的压力，审计人员更有动力抵挡来自客户管理层的压力来进行审计，保持其独立性，从而减少了审计合谋发生的可能性。同时，在事务所轮换制度下，由于现任注册会计师知道其工作将要接受继任注册会计师的检查，现任注册会计师对他的审计工作会更加谨慎，因此也相应的降低了与被审计单位合谋的可能性（chris dickson）。
但是，也有一些学者认为实行事务所轮换并不能提高审计师的独立性。arrunada 和paz-ares (spain,1995)在已有的研究上结合数学模型分析发现：（1）审计师和客户的合谋不一定要在长时间的合作关系当中形成，短时间里也可以形成合谋，轮换制度并不能限制这种风险；（2）随着审计师在任时间的增加，客户的任何不道德行为越可能被发现，如果任期时间越短，则发现客户的不道德行为的可能性就越小。从国内来看，陈信元、夏立军、方轶强(2005)以中国证券市场1996年至1998年期间可能具有盈余管理行为的公司为研究对象，考察了审计任期与审计独立性的关系。他们发现，审计任期增加并没有损害审计独立性，并且在大规模事务所中，审计任期增加，审计独立性反而更高。
尽管以上列示的观点表述不一，但不难从中看出这样一点，即审计独立性是一种精神上的独立。它要求审计人员在执业过程中能保持客观公正的态度，以事实为依据公正判断、客观思考以表达意见。但由于精神独立这一审计独立性的最高标准是无形和难以衡量的，它对外界来说只是一个抽象的概念，社会公众没有途径判断审计师是否真正做到了精神上的独立；形式独立是指审计人员与被审计单位不存在影响审计工作客观公正进行的重大利害关系，它不仅弥补了精神独立难以衡量的不足，同时也成为审计人员精神独立的客观基础，但是形式上的独立并不意味着审计人员在执业过程中一定能保持精神独立。笔者认为，事务所强制轮换对提高独立性确实有一定作用，但需要放到特定的环境。例如在中国市场，人们受传统文化的影响，非常讲求“关系”。事务所强制轮换时间设定一般为五至七年，在这五至七年当中，我们并不能保证，事务所与客户的亲密程度会小于大于这一时间所形成的亲密程度。
2.事务所强制轮换与审计专长
levinthal和fichman（1998）认为，随着审计任期的延长，审计专长逐步提高；arruñada和 paz-ares（1997）认为，轮换规则是不合适的，因为它损害了审计质量的两个主要因素，审计师的专业胜任能力－强制轮换使审计专长在审计初期因为大量的审计工作而受到牵制，专用资产也遭受毁灭。一般理论界也都认为审计专长会随着审计任期延长而增强，从而提高审计质量。随着审计任期延长，审计师对客户更加熟悉，对客户的运营和信息系统更加了解，有助于进行复杂的决策和判断（colbert，1989），这有利于审计师执行有效的审计和发现风险之所在。
但是也有研究认为，审计任期过长，一些审计工作过于程式化，审计师会对一些异常变化不是保持高度警惕而是想当然，甚至对
有问题的交易也轻信并接受管理当局的解释（walker，1991）。不过对这一问题，arrunada&paz-ares (1997)认为，大可不必过分夸大审计程式化问题而实行强制轮换，在会计师事务所内，合伙人有动机相互监控，且合伙人轮换和同业互查对抵制程式化也会起到一定作用，在这些措施实施后，审计任期延长带来的特殊资产利益应该大于程式化的副作用。
综上所述，笔者认为注册会计师的专业胜任能力中如职业判断能力，对客户的行业和经营特点的熟悉等这些方面的能力很大程度上是注册会计师在实践中积累得来的，若进行事 务所轮换，频繁地更换负责审计的会计师事务所，由于审计人员在较短的期间内不可能充分掌握客户的基本情况和真实的财务状况，这在很大程度将损害经验的积累从而增加了审计失败的可能性。petty&cuganesan(1996)在其研究中发现:在获得审计业务的最初几年，审计人员更容易遭遇审计失败诉讼的主要原因就在于审计人员缺乏识别客户特殊风险和存在问题的足够经验。审计专长尤其在大公司的审计中会发挥作用。有些国家在不同的行业实行不同的会计制度，不同的行业需要不同的审计专长，若以前在该行业没有审计经验，在初始审计时将花费大量的时间和成本去熟悉不同的会计制度和核算程序，审计专长的作用在这种情况下便显现出来。
（二）会计师事务所轮换制度与审计失败
所谓审计失败,一般是指注册会计师未能发现财务报表有虚假不实情况,却仍表示干净的意见。强制轮换制的提倡者认为强制轮换能减少审计失败的发生，促使客户采用保守的会计实务操作，结果导致会计报表披露更加详细。casterella等人（2002）研究发现审计任期越短，则审计失败越少；反之，审计失败越容易发生。但是，也有学者和机构的研究反驳了强制轮换制度能降低审计失败这一观点。以下是部分调查研究结果3：学者/研究人员 研究主题 结论 raghunathan 等人. (美国，1994) 对美国证券交易委员会执法诉讼（enforcement actions）影响范围的观察 －最初的迹象显示，五年以上的长期雇佣关系更普遍的受到执法诉讼。
－数据证明，执法诉讼也普遍发生在头一年审计期间
美国证券交易委员会执业管理部质量调查委员会（quality control
inquiry committee of the sec practice section） 对406份所谓的审计失败案例（1979年至1991年）的观察和评估 －观察发现，审计初期，事务所在审计客户时，前两年发生审计失败的概率是以后时期的三倍
st. pierre和anderson
（美国，1984） 对129个审计师责任案例的观察，其中有30例近期更换了审计师(近三年之内) －在这30例（即23％）更换了审计师的案例中，其中由于审计师行为过失造成审计失败的占43％，其中由于客户的欺骗行为也占43％反欺诈财务报告全国委员会 (美国,1987) （national commission on fraudulent financialreporting） 对有欺诈行为的案例的观察 －大多数有欺诈行为的公司近期都更换了他们的审计师
审计责任独立委员
（美国, 1974至1978）（independent commission on auditors’ responsibilities） 对不合格的审计行为的研究 －许多有问题的案例都发生在第一或第二年的审计期间。这份研究不是结论性的研究，但显示了在新的审计人员与客户之间存在着更大的风险 。
由此可以看出，审计失败更易发生在审计初期，强制轮换使更多审计师有更多的机会首次审计工作，加大了审计风险。
（三）会计师事务所轮换制度可能成为上市公司掩盖不良动机的手段
未实行事务所变更前，上市公司为了自主变更事务所，需要向市场主动披露变更原因并承担由此导致投资者抛售公司股票、导致股价下降的负面影响。事务所轮换有可能使上市公司借助这种定期要求更换事务所的规定实现自己原本就要更换事务所的意图。强制轮换事务所，将使得投资者无法判断上市公司更换事务所的目的，导致对事务所变更原因认识上存在混乱和误解，使市场认为事务所的变更只是制度上的安排而无法发挥其固有的“信号”作用和监督作用。有研究表明在以下情况公司会自主变更事务所：
（1）当被出具不清洁意见时 (chow and rice, 1982)
（2）因为上市公司审计师在运用会计准则太保守的情况下 (krishnan,1994)
（3）因为客户想获得令他们更满意的审计意见时 (craswell, 1988).
schwartz and menon(1985)对132所财务状况恶化的公司进行调查，发现它们比起财务状况良好的公司更倾向于更换事务所；耿建新和杨鹤(2001) 对我国1995 年到1999 年变更会计师事务所的实证研究也表明,被出具过非标准无保留意见的上市公司更容易变更会计师事务所。marshall 和k. raghunandan(2002) 选取117 家1996-1998年间的美国破产企业对这一问题作了研究,考察他们在破产前的会计师事务所任期,并将审计师在破产企业破产前没有对其财务报表发表持续经营问题的修订性审计报告认定为一种审计失败。统计结果表明:
3.资料来源:icaew, mandatory rotation of audit firms－review of current requirements, research and publications, july 2002
处于审计师任期早期的审计人员更容易受到客户的影响,这种影响随任期延长而逐年减少;在任期长达5 年之后,审计师任期的作用消失。
(四)会计师事务所强制轮换会增加审计成本
在强制轮换增加成本这点上，各种观点似乎没有多大异议。美国审计总署( gao) 关于强制轮换会计师事务所潜在影响的研究报告认为,会计师事务所承担的财务报表审计成本包括营销成本(由会计师事务所承担的与他们努力获取或保留财务报表审计客户相关的成本) 和审计成本(由会计师事务所承担的实施公众公司财务报表审计的成本)。 gao 的调查显示表明,为了在第一年的审计中获取对公众公司经营、系统和财务报告惯例的必要了解,会计师事务所的初始年度审计成本可能高于随后年度的审计成本(估计为20% 以上) 。同时该研究报告还认为,由于无法预测新的审计客户所处的位置,会计师事务所强制轮换可能导致审计人员的迁置成本,并指出会增加对员工的教育培训成本。会计师事务所由于强制轮换增加的成本,或多或少会转嫁到客户身上,从而提高了客户所承担的审计费用。
除了审计费用的提高外,客户在选择新的事务所的过程中还会发生其他的成本。gao 的研究报告认为,客户在会计师事务所强制轮换的情
况下,由于雇佣新的审计师,将会发生选择成本(由客户承担的内部成本,用于选择新的会计师事务所作为公司审计师) ,和支持成本(由客户承担的内部成本,用于支持会计师事务所了解公司经营、系统和财务报告惯例) 。该研究报告调查显示,在会计师事务所强制轮换的情况下,随着审计师的变动,客户在第一年度与审计相关的可能增加的成本高于未变更审计师的情况下连续审计成本的43 %到128 %之间。会计师事务所的强制轮换,除了将导致会计师事务所和客户成本的增加外,还会使得监管部门的监管难度加大,从而造成监管成本的上升。
意大利学者bocconi研究发现，审计一个新客户成本比之前增加了15％，在新的行业审计一个新客户成本比之前增加了25％。此外，在初始审计的第一年，审计师需要投入比之前多40％的时间来熟悉客户的业务，运营过程和人事。这也大大的增加了审计成本。cgaa也得出同样结论，新的审计师必须花上更多时间来熟悉客户的业务，财务或非财务流程，公司的体制和近来的历史记录。
五、结论
与注册会计师和合伙人轮换相比，事务所轮换同时涉及事务所和上市公司，甚至行业监管部门，其间牵涉的利益关系更为复杂，影响也更大。因此作为一项政府的政策制度安排,
会计师事务所的强制轮换是否能达到其预期目的还有待于进一步研究。在少数几个实施事务所轮换制度的国家，也没有经验数据表示该制度是有效的：cgaa认为，在意大利和西班牙都没有有力的证据证明该制度对审计质量有正面影响。由于市场的竞争压力，该制度对审计质量造成了严重的威胁，比起事务所强制轮换，合伙人轮换，质量控制和有效的监督都会来得优越；“目前，只有意大利实施强制轮换，西班牙曾经有相同的规定，但近来废除了，结论非常明显：会计师事务所强制轮换是一个坏主意”普华永道（2002）
综合以上论述，笔者认为会计师事务所强制轮换带来的成本和不利的方面是远远大于其所带来的利益的，应该有更有效的方法来提高审计质量，例如改变审计委托关系，采取合伙制的组织形式等。并且早前的研究都是建立在单方面因素上的研究，要作出事务所强制轮换有效或无效的结论，应该全面分析解剖，并放到特定的环境当中去。
资料来源和参考文献
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