一、现行企业内部控制体系的局限性评析
近年来，在强调建立现代企业制度，完善法人治理结构的同时，理论和实务界不约而同地把治理的重点瞄向加强企业内部控制，强化企业自身的“免疫”和“抗干扰”能力上。从理论上说，人们普遍接受了特雷德韦委员会（COSO）的五要素观点，从传统的对内部控制认可的“二分法”（会计控制和管理控制）到三要素（控制环境、会计控制和控制程序），逐渐统一到五要素（控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督）上来。然而，在操作时人们对内部控制工作范围的理解仍然限定在管理控制、会计控制以及内部审计上，对于控制环境、风险评估和信息与沟通如何实施，考虑不多。甚至在许多企业中，有些人至今都把内部控制仍局限于内部会计控制上。当提到内部控制时，人们往往误以为就是内部会计控制，或者说这仅是财会部门的事，与其他部门无关。这种以内部会计控制替代全面内部控制、以控制活动替代控制五要素的状况是一种普遍存在的现象。显然，这是对内部控制认识不足的一种表现。事实上，内部控制本身还存在着一些局限性。如：控制执行人员责任心不强，串通作弊；高层管理者违规操作；异常情况超出设计范围；修正不及时等等，在一定程度上限制了内部控制作用的发挥，需要通过其他一些途径和机制加以完善。而本文要讨论的，是想从更深的层次上探讨现行内部控制的缺陷。
如果从总体上评价我国企业的内部控制，我们以为，现行的企业内部控制体系主要体现了委托代理权如何在所有者和经营者之间的分配，其间缺乏对“监督者”的监督。虽然在公司法人治理结构上，明确了监事会的主要职责是对董事会和经营者进行监督，然而其作用的发挥有限。其一表现为监事来源不规范，构成不很科学，很多企业仍难免由“内部人”组成，因而监督的“底气”和动力不足；二是监事的权力偏小，具体责任不明确，监事缺乏激励约束机制；三是监事会下设的办事机构“虚位”，以企业的内部审计部门为例，有设在监事会旗下的，但大多由总经理（CEO）直接领导，还有归属于财会部门直接领导的，让下级“监督”上级，有悖监督的常理；四是由于上述原因，一些单位内部审计地位不明，执业范围狭窄，人员素质不高。如此形成的企业“监督机制”，其实是有名无实。如果说企业内部现行的最高层“被监督者”自身有良好的职业道德和“代理意识”，能够带头自觉遵守企业的法规和制度，则这种“法规和制度”就具有约束力；如果一个企业处在被“内部人控制”的状态下，则这种内部控制对被监督者层不但无能为力，甚至还可能为内部人的信息造假打掩护。
解读这种带有普遍意义的现象，从表面上看，源于制度设计者侧重于内部会计控制的设计，或者说内部会计控制已经有较为成熟的范本和体系，而忽略了管理控制（笔者权且以“二分法”中的两大部分为基本要素），使内部控制体系中管理控制的设计甚少或无实质性内容；如果做更深入的探讨，我们会发现，其间有着更深厚的经济学渊源和公司治理上的缺陷。
二、造成现行内部控制尴尬境地的渊源分析
我们认为，现行内部控制尴尬处境主要源于：
1.法人治理结构失衡。对于目前仍占有相当比重的国有企业来说，现代企业制度的建立仍处在一种“说教”状态，“产权清晰，政企分开，责权明确，管理科学”仍没有真正落实，虽然原有的行政权力正逐渐减弱，企业独立的法人治理权得以落实。但离真正的法人治理结构还有一定距离，相应的监督制约机制未真正形成，内部控制仍然是一纸空文，或“丈八灯塔，照远不照近”，故而处于一种名存实无的地步。
2.内部控制动力不足。在以代理人主导型的内部控制体系中缺乏委托人的激励约束机制，委托人的约束主要靠代理人的自觉意识。可以说，没有任何代理人自愿将自己的手脚束缚而任由别人指手画脚，制定出制度来约束自己，因而代理人的内部控制动力不足。加之代理人主导型的内部控制成本昂贵，花费在组织管理上的成本由企业自己承担，而内部控制的收益则隐性化、长期化和社会化，当边际管理成本高于边际收益时，企业本身的内部控制动力则明显不足。
3.对代理人控制乏力。对于明确了委托代理关系的股份制企业来说，法人治理结构正在逐步建立和完善。而法人治理结构的关键是“剩余所有权和剩余控制权”的分配，是委托代理权如何在所有者和经营者层之间分配的问题，但对于“内部控制体系”的构建仍然未提到把“监督者”包括在监督范围以内的应有高度来认识，“谁来监督‘监督者’”呼声依旧很高。
加之，企业内部控制制度主要是以代理人的目标函数为依据设计的，充分体现了代理人的管理意志和控制意图，在代理人实施的内部控制上是十分有效的，但在为委托人对代理人实施的控制上则是无效的。难怪许多基层管理人员抱怨说：“内部控制只是控制下边，谁敢管制到领导头上，谁又愿意让别人控制？”可见目前设计的内部控制制度是一种不完善的制度设计。
4.内部控制“外部化”时机仍不成熟，监督不力。上述内部控制的局限性其实早已经为管理层和有识之士所料，因而提出了“内部控制外部化”，即借助于企业外部力量，如会计师事务所、证监会、外派财务总监、稽查特派员等等，实施对企业未完全约束下的外部控制。这种“外部化”是十分重要的，但效果如何？从一再披露的国内外信息造假丑闻中，我们可以看出，上述“外部力量”仍有可能被收买、被“同化”，“权力寻租”已经成为一种社会毒瘤，腐蚀和侵害着本应该行使监督职能的健康机体。所以，行政监督、社会审计等外部控制手段落后、成本较高，仍然是制约内部控制“外部化”的“瓶颈”。
5.控制环境的完美尚需时日。COSO报告中提出的“控制环境”是实行内部控制的基础和前提，是内部控制体系框架的一个重要因素，它主要强调了企业的内部控制环境。按我们的理解，控制环境有内外之分：企业内部环境的构建状况如上所言，法人治理环境还不尽如人意；企业内部控制的外部环境可理解为包括资本市场、经理人市场、企业产品供销市场等在内的整个外在体系，其对企业约束和控制的机能目前还比较薄弱。这主要缘于我国的市场经济还比较稚嫩，资本市场本身发育还不成熟，人才市场对经营者层的约束还十分有限，且企业控制环境的完美构建还需要较长的时间。
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