[摘要]目前，政府绩效审计的重要程度日益凸显，政府审计的重点也从财务审计逐渐向绩效审计转变。但是政府绩效审计在我国起步较晚，目前尚处于发展阶段，与之相关的理论成果尚不丰富，无法满足现实需要，绩效审计的法律法规、体系框架和评价标准等的建设仍待完善。西欧部分国家政府绩效审计的研究与实践起步较早，现已日趋成熟，学习他们的绩效审计经验，对我国绩效审计的理论发展和实践探索有着重要的意义。通过概括瑞典在绩效审计机制现状和发展历史方面的内容，分析其发展变迁的特征，总结瑞典绩效审计成果的经验，尝试从中提取出部分对我国政府绩效审计发展大有裨益的启发。瑞典在2003年之前的行政型审计体制模式与我国目前的审计状况有很大相通之处，其后续向立法型审计体制的转型相当成功，政府绩效审计成果显著并积累了丰富经验。以瑞典的政府绩效审计为研究对象，通过分析瑞典政府绩效审计模式的现状，研究其形成和发展的主要特点，尝试从中总结出适合于我国现阶段政府绩效审计发展的经验。
[关键词]政府绩效审计；瑞典；特点；经验；启示
一、瑞典绩效审计的现状
瑞典实行政府绩效审计的责任主体是国家审计署（SNAO—TheSwedishNationalAuditOffice）,其作为议会的下属机构，对议会负责，其职权和独立性受到宪法、审计法和最高审计机构管理法的保护，由国家审计长领导开展工作。瑞典国家审计署的前身是瑞典的议会审计师和原国家审计署（RRV），瑞典在2003年7月1日审计体制改革中整合了两方面的资源成立了新的国家审计署，根据不同的业务范围设置了财务审计处、绩效审计处。财务审计处对政府及其下属机构的经营活动进行年度审计，绩效审计处对政府工作的效力和效率进行审计。在绩效审计中，一般审计目标主要是通过审查评价政府实现相关项目或活动的经济性、效率性和效果性。具体审计目标会因审计对象的不同而不同，瑞典各级审计机构在实施绩效审计的过程中会根据具体审计项目要达到的目的，从经济性、效率性和效果性中的一个或多个中相对灵活地确定。瑞典政府绩效审计遵循国际审计标准。审计活动的总体重点由审计长决定，着眼于当下发生的热点以及政府目前正在推进的活动。根据审计内容，选择使用不同的审计方法，这些方法包括定性和定量两方面。相关性、风险和重要性评估是绩效审计工作的重中之重。绩效审计的结果需要最终呈现为绩效审计报告，每年瑞典会发布约三十份绩效审计报告。绩效审计报告由国家审计署提交给瑞典议会，由议会提交给政府以供向全社会发表。接着，政府必须在四个月内报告打算采取和已经采取的整改措施，相关的议会委员会将对其进行审议，最后由议会做出决定。在后续报告中，会审核原先报告中的发现和建议，并进行整改跟进。此外，每年瑞典审计署会将年度财务审计和绩效审计中最重要的意见汇总为审计长的年度报告，提交给瑞典议会。国家审计署于每年五月发布审计长工作报告，报告中包括当年绩效审计和财务审计最重要的发现、当年已发布的审计报告和前一年修改的审计报告。每年十月发布下一年的审计计划，列示财务审计和绩效审计的重点战略领域和项目。瑞典每年通过发布年度审计报告等方式向公众明确自身的审计目标和审计结果，且在对自身内部业务进行考核时，以具体的数字和指标进行量化，另外还引进第三方审计加强外界对其审计工作的监督。其中，媒体就是有力的监督渠道之一。如2016年瑞典国家审计长苏珊娜因聘亲丑闻辞职，瑞典媒体对于审计署工作的独立性、公正性进行了调查，涉及2015年秋至2016年的公共档案，调查方式包括电话、短信及电子邮件等等，调查结果中披露了审计长苏珊娜滥用职权，聘用前同事担任某重要高薪岗位，并对招聘流程违规控制。强有力的外部监督使得瑞典的绩效审计更加规范、公正。
二、瑞典绩效审计的发展
瑞典拥有悠久的政府审计历史，其绩效审计的开始早于欧洲大部分国家，经过几十年的发展，目前已经到了比较成熟的阶段。其政府绩效审计的发展与特定的经济和政治背景有紧密的联系。（一）瑞典政府绩效审计的形成。20世纪60年代中期，瑞典国家审计署开始对政府的各项收支活动进行财务审计。随着国家经济不断发展，审计的工作范围逐渐扩大，不仅包括政府机构的会计核算是否完全、正确，还包括对其行政管理的能力水平的考核。随着政府规模逐渐扩大，政府活动与社会其他方面的活动更频繁地渗透，财政支出呈现持续增长态势，社会公众要求政府公开透明财政收支的呼声也随着高涨，纳税人的钱用了多少、用到了哪里、使用效益如何，政府都需要有清楚的交代。另一方面，传统的财务审计在了解政府工作效益水平上的作用十分有限，政府很难得到有关机构工作效益的信息，基于此也很难掌握对政策制定有用的信息。1967年瑞典进行财务审计现代化改革，改革重点为政府预算和会计制度，同时规定由国家审计署负责发展和进行绩效审计。瑞典的绩效审计篇章由此打开。（二）瑞典政府绩效审计发展的过程。1.萌芽阶段（1920—1967年）。这一时期的瑞典处于单一财务审计的阶段。瑞典皇家审计厅于公元1539年成立，专门负责对王室财政进行审计工作。此后经历了几百年的更迭变换，直到1920年，瑞典成立了下属中央政府的审计机关。进入20世纪，基于建立福利国家的口号，财政压力不断增加，政府的各项拨款与支出活动自然而然地得到了政府审计的重视。到20世纪60年代中期，详细针对会计记录是否完整、真实、合规的传统财务审计才开始走上历史舞台。但很快当局就发现，财务审计在了解政府管理水平、提高政府管理绩效的方面收效甚微，为此，瑞典政府于1967年进行财务审计现代化改革，财务审计的重点从对个别会计事项的检查，转移到对会计制度结构及其在单位中功能和使用等方面的检查，同时还要对政府活动进行绩效审计。2.绩效审计起步阶段（1967—1989年）。1967年瑞典政府重新改组政府审计机关，成立“瑞典国家审计署（即RRV）”，由财政部领导，兼有审计和会计两方面的职责。至此，瑞典政府绩效审计正式拉开序幕。同时负责瑞典经济监督工作的是两个分开的审计机构:一是议会审计，由议会若干名议员组成的审计小组来实施，设有一个约有20名人员的常设秘书处，主要对绩效审计表示关注；二就是瑞典国家审计署（RRV），主要承担中央行政机关的审计任务。国家审计署成为政府财务管理系统的一部分，其工作主要集中于绩效审计和财务管理。20世纪70年代，瑞典通过立法手段，绩效审计正式成为法定审计的范畴之一，高度彰显出绩效审计受到瑞典政府的日益重视。80年代，瑞典进一步向福利国家迈进，政府一方面增加税收，另一方面扩大支出，同时积极地进行改革，政府开支急剧上升。绩效审计在改进政府工作的过程中起到重要作用。这个阶段是瑞典政府审计发展的关键时期，出台了《瑞典国家审计署法》，让政府审计的实施有法可依，同时也有了审计行为的基本规范，绩效审计师的行为有章可循。绩效审计开始正式发展起来。3.绩效审计发展阶段（1989—2003年）。1989年绩效审计部在瑞典国家审计署内部挂牌成立，主要负责审计政府部门各项活动和各种计划的效率，其任务是发现问题，给出建议，推进改革，使绩效审计向分析措施与提出很好的建议这一方向创新与发展，从而使绩效审计在促进政府改革的过程中贡献了重要的力量。在这一重要阶段，瑞典绩效审计取得了丰硕成果，并在实践中积累了宝贵的经验，日渐成为一种拥有规范流程、方式的审计类型，同时，瑞典国家审计署不仅在国内极具影响力，其长期积累的审计经验也让瑞典在广阔国际网络中承担了许多重要任务，对国际绩效审计的经验积累起到了重要作用。自1989年以来，瑞典国家审计署积极与其他国家审计机关开展国际间合作，其主要内容为绩效审计和信息技术，合作伙伴主要是西欧和非洲的一些国家，在相互合作和学习中逐步提高相关审计水平。4.绩效审计完善阶段（2003年至今）。2003年7月1日，瑞典国家审计体制发生重大变革，新的国家审计署（theSwedishNationalAuditOffice，SNAO）建立，合并了原来分设的国家审计署（RRV）和议会审计师，完成了由行政型向立法型的历史性转变。新的国家审计署受宪法保障，拥有独立的地位，并向议会负责及报告工作，成为议会的所属机构。其主要任务是完成议会控制税收使用任务，有效地利用资源和公共管理。瑞典国家审计署《2004年报告（Report2004）》，进一步明确了绩效审计的对象和任务，主要是审计皇家账务、议会及其下属机构、法院其及下属机构、政府和内阁及其下属机构、政府控制公司、政府拥有的基金和公司、政府基金的使用和失业保证金八项。可见，瑞典政府绩效审计除了对议会和政府部门进行外，也已成为企业审计的一种重要形式。从瑞典国家审计署的企业审计工作看，目前分为两类，即财务收支审计和绩效审计，两者各占五成，并且设立各自独立机构开展工作。在瑞典，国有企业都承担着重要的使命，具有较大的社会责任，这点与我国类似。通过绩效审计，既可以发现某一责任主体存在的问题与不足，也能揭示整个管理体制、运行机制存在的弊端，从而能够更彻底地解决根本性的制度性、体制性障碍和问题，提高公共管理与服务的效率和效能，节约社会成本。
三、瑞典绩效审计发展的特点
（一）高度重视绩效审计工作。瑞典是第一个引入绩效审计的欧洲国家，到现在为止其绩效审计已在世界审计领域处于领先地位。早在20世纪60年代，瑞典已率先开始将审计工作的重点由财务审计逐渐向绩效审计转移，在这一过程中，当局对绩效审计的重视程度也在逐渐提高。瑞典绩效审计得到重视、发展迅速的原因是:瑞典的财务审计的发展已经日趋成熟，各种审计、技术手段和方法已经逐渐完善，在此基础上发展绩效审计的技术和理论条件较好。另外审计的“边际效益”越来越小，从政府审计机关自身发展和社会公众对于政府审计的期待来看，作为财政支出常年处于高位的高福利国家，现行的财务审计制度都不足以满足需求。（二）组织领导形式助益绩效审计发展。瑞典绩效审计的发展离不开组织的保证。受宪法保护，独立于财务审计，且审计范围较广，审计资源分配充足。三位审计长对于各自管辖领域各负其责，这种领导组织形式在全世界开展审计的国家中实属罕见。（三）具有完善的法律和审计指导体系。随着《瑞典国家审计署法》以及《绩效审计准则》的出台，审计目标逐步明确、工作指导手册逐步完善、审计考核指标逐步细化。（四）从“3E”审计到“5E”审计的转变。一般意义上的“3E”审计指的是对审计客体的“经济性、效率性、效果性”的审核，以此为基础增加“环境性”和“公平性”的审计模式被称为“5E”审计。瑞典绩效审计的内容覆盖“3E”审计相关的所有方面，从整体层面上看经历着从“3E”到“5E”的转变，对环境保护和公平更加注重，在追求利润、降低成本的基础上，尤其关注生态资源开发利用、自然环境的保护以及政府对社会资源重分配的公允性方面。（五）促进国际审计事业注重自身绩效审计发展的同时，积极参与国际间的绩效审计任务，为促进发展中国家的绩效审计工作作出贡献。
四、瑞典绩效审计的发展对我国的启示
（一）建立健全绩效审计的法律法规。瑞典绩效审计起步较早、发展迅速，与之政治制度、经济发展水平、社会文化环境相匹配，已经形成了一套比较完备的法律体系。绩效审计在我国起步较晚，我国1983年审计开始进入正常轨道发展。到目前为止，我国部分审计机关的工作也仍然侧重于财务审计，近些年其他类型的审计概念被频频提起，成为学术界广为讨论的话题。瑞典的宪政改革变迁是绩效审计发展变迁的重要影响因素，目前我国财务审计方面的法律法规比较健全，但是在绩效审计方面法律法规还不够完善。因而，落实相关法律法规的制定，促进绩效审计的法治化进程迫在眉睫。（二）绩效审计区别于财务审计。我国开展的绩效审计本质上没有完全将其作为一个独立的审计类型，而是将绩效审计寄于财务审计之中，没有脱离财务审计的束缚。鲜有单独的绩效审计项目。财务审计与绩效审计在审计目标、评价标准、审计方法等方面均有不同，应当进行区分。开展绩效审仍然离不开传统的财务审计，这要求审计人员在绩效审计实践中，时刻提醒不应受定式的思维的制约，要将绩效审计逐渐脱离传统财务审计。在具体实践中，审计机关及审计人员应当制定完善的绩效审计前期规划和具体审计计划，作好清晰详尽的审计调查，确定恰当的绩效审计目标。在绩效审计期间，如发现被审计单位的财务活动存在严重不实，则应当修改审计方案放弃继续进行绩效审计，转而对财务收支进行传统的真实性、合法性审计。对于仅有部分资料不实或违规情况重要性较低的情况，则要视具体情形而定，具体要看其是否影响绩效审计的指标评价，这一点对审计人员的专业素养提出了较高的要求。同时，绩效审计作为一种相对独立的审计类型，应选择尝试开展试点推广，适当扩大绩效审计的监督范围，推动绩效审计向更深层次探索发展。（三）提高审计独立性。独立性指的是审计机关及审计人员必须独立于所审计的活动，必须拥有充分的审计计划、审计实施、审计证据收集和分析以及审计报告的权力。审计人员在审计范围内，必须享有充分的收集和分析数据的权力，必须不受限制的接触必要资料，同时也必须对自己的职能有完全了解。各级别审计机关的经费应该单列，如果列入同级财政则无法在经费层面保障充足的独立性。另外，审计领导者的任期可以得到适当延长，至少超过一至两任的政府任期。（四）加强绩效审计的理论研究。由于我国的绩效审计起步较晚，虽然许多学者已经对政府绩效审计颇有研究，也呈现了不少有价值的理论文献，但是现阶段我国绩效审计正在飞速发展，业内对有价值、相对成熟的理论成果的数量仍有较大需求。因此，我们应加大对绩效审计的研究力度，提高对绩效审计的重视程度，尽快取得较成熟的绩效审计研究成果，丰富大众对绩效审计的认知，在理论层面提供一定的指导，以期为我国更好的开展政府绩效审计提供帮助。（五）扩大绩效审计范围。目前，我国的政府绩效审计对象主要是财政性资金支出，如行政事业单位经费支出、国家投资建设项目、各种专项公共资金支出、国有企业及国有资产占控股或主导地位的企业和金融机构。结合我国实际情况和具体问题，以审计项目的审计目标为导向，合理确定政府绩效审计范围。考虑适当扩大绩效审计范围，向拥有操作基础且具有重大参考价值的项目进行倾斜，如涉及行政管理、国家安全、政权建设、科技教育、环境保护、公共卫生、社会保障等相关领域。对应的审计内容中既要涵盖考察“5E”相关的内容，还应当包含对公共权力的运行状况进行评价，对重大政策措施的执行效果、落实情况进行跟踪审计，以实现对违法违规和经济犯罪问题的及时发现和查处，确保政策措施落实到位，从制度机制层面发现、分析和解决问题。（六）注重外部监督和自我考核。在我国，可以从以下几个方面入手加强绩效审计的外部监督和自我考核:1.制定更加详细的操作流程，规范绩效审计的程序，加快独立的政府绩效审计准则体系的建设，结合我国现阶段的绩效审计工作水平，参考国外的绩效审计准则和标准，完善政府绩效评价标准。2.创新绩效审计技术方法，提高审计人员素质，推动绩效审计质量控制体系的建设。3.完善审计结果公告制度，尤其是地方审计机关的结果公示方式，使审计结果公开、透明，充分利用社会监督，促进政府及其部门履责。
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作者:袁石慧 单位:南京审计大学
