【摘要】公立医院经济合同审计是合同管理的重要环节之一。为充分利用有限的审计资源，提高审计效率，文章通过构建公立医院经济合同风险评估模型，并借助灰色关联分析法进行数理分析，对公立医院经济合同风险因素进行排序，以便合理配置审计资源，关注重点风险。
【关键词】医院；灰色关联分析法；合同审计
当前，公立医院经济运营规模不断扩大，各类资源配置也愈加复杂，实际运行压力逐渐增大，对内部运营管理提出了更高的要求，必须向精细化管理要效益。合同管理作为公立医院运营中的重要环节，因其涉及的业务复杂、专业性强、体量庞大，对公立医院发展具有十分关键的作用。为有效防范医院的经济合同风险，规范各类经济活动运行，完善健全内部控制体系，审计人员有义务和责任对经济合同进行全过程持续追踪，促进医院高质量内涵发展。
一、公立医院经济合同审计风险识别
经济合同是公立医院内部审计工作的重点内容。目前，医院合同涉及到买卖合同，物业服务合同，用电、水、气、热力、污水合同，赠与合同，借款合同，租赁合同，建设工程合同，技术合同等。诸多合同类型，要求审计人员必须具备丰富的合同审计经验和专业的审计评判视角，除了要掌握审计专业知识与方法外，还必须了解国家最新的合同法律法规以及各种专业性的知识，如建筑工程、医疗设备、外包服务等，将有限的审计资源应用到关键的风险点，提高审计效率，为此，对合同审计风险进行识别十分必要。本文以公立医院经济合同风险为评价目标，从合同内控制度、采购方式合规性、合同条款合规性和合同审计风险四个指标维度出发，构建公立医院经济合同风险评标指标体系，如表1所示。
（一）合同内控制度。合同内控制度是合同管理的基石与出发点。本文从公立医院内部控制角度出发，考虑合同内部控制制度与流程、合同执行及监督管理等方面的内容，将合同内控制度完善有效性、合同内控流程合理性、合同执行监管作为二级风险评价指标。
（二）采购方式合规性。采购方式合规性维度以公立医院采购活动运行情况为依据，从采购流程、采购法律规定、供应商实力及廉洁从业等方面出发，将采购资料完整齐全、采购方式运用准确、中标商履约能力和采购行为廉洁公正作为二级风险评价指标。
（三）合同条款合规性。经济合同审计的关键环节之一是合同本身条款的审核，从合同条款细节入手，关注合同条款核心内容的合规性，将合同条款与采购结果一致性、合同付款方式合理性、合同双方权利义务分配、合同验收与违约责任作为二级风险评价指标。
（四）合同审计风险。经济合同审计因为审计程序、资源限制、能力不足等客观原因，审计风险是必然存在的。为衡量审计风险的水平，将合同审计人员专业能力、合同审计人员廉洁自律、合同审计固有限制作为二级风险评价指标。
二、基于灰色关联分析法的公立医院经济合同风险评价模型
经济合同风险的评估过程由多名审计人员参与，不同审计人员对同一指标的评估结果称为一个指标序列，一级评价指标下的一组评价指标中各指标所对应的指标序列称为一个原始序列集，即一级评价指标四项风险因素各对应一个原始序列集，指标层共有四组指标，对应四个原始序列集。将反映系统行为特征的指标序列确定为“参考序列”X0，其余指标序列确定为“比较序列”Xi（i=1，2，…，m，m表示同一风险因素下指标层中包含的指标个数）。例如，用X11（3）表示第三名审计师对评价指标体系中指标X11（合同内控制度完善有效性）的评估值；n名审计师对同一指标的评估值X11（1），X11（2），…，X11（n）构成一个指标序列X11；一组指标序列X11、X12、X13、X14构成一个原始序列集。评估的具体方法和程序如下：步骤1：由多名审计师确定一级评价指标的评估值，形成四个原始序列，并确定参考序列和比较序列。为了简化分析，实践中将指标层风险水平划分为非常不重要、不重要、一般、重要、非常重要五个等级，每个等级对应的评估值分别为0.1、0.3、0.5、0.7、0.9。本文在后续分析计算中将选取表1所示的二级指标第一项序列Xm1（m=1，2，…，4）为参考序列X0，其余为比较序列Xi。结合参考序列和比较序列，构成m*n维矩阵，记为D。X0（n）为第n名审计师对参考序列的评估值，Xm-1（n）为第n名审计师对第m-1项比较序列的评估值。由此构建权重集Q，反映比较序列对一级评价指标相应风险因素的权重测度。步骤5：将所有审计师评估值的算术平均数乘以权重测度值，计算一级评价指标的评估值。二级评价指标评估值的算术平均数为Wi（i=1，2，…，m），W1至Wm构成的矩阵为W，矩阵W乘以步骤4的权重集Q，就可以得出一级评级指标单项风险因素的评估值Xm（m=1，2，3，4），具体步骤为根据以上步骤，确定每个一级评价指标风险维度的灰色关联度，得出经济合同风险一级评价指标风险维度的定量数值。
三、实例分析
影响公立医院经济合同审计质量的因素很多，同时合同审计的任务量也很大，要求医院审计人员在短时间内考虑全面比较困难。运用经济合同风险评价指标体系和灰色关联分析法对经济合同风险进行分析，并据此作为合同审计工作开展的方向和重点关注内容，有利于节省有限的审计资源，提高审计工作的效率。本次评估选取了5名资深审计人员，包括第三方事务所审计人员与公立医院内部审计人员，保证测评人员的覆盖面与客观性。向5名审计人员发出公立医院经济合同风险评价指标体系调查问卷，通过灰色关联分析法确定权重。通过问卷数据整理，按照前述权重计算步骤，得到相关权重测度，如表2所示。经过计算，得到一级评价指标层各风险因素评估值，如表3所示。根据灰色关联分析法量化结果，得出公立医院经济合同风险依次为：合同内控制度＞采购方式合规性＞合同审计限制＞合同条款合规性。
四、公立医院经济合同审计风险的控制措施
从公立医院经济合同风险评价指标体系的数据可以看出，测评审计人员认为公立医院经济合同的审计风险关注点依次为合同管理制度、采购流程管理、审计人员专业能力和合同条款设置。这个排序与传统公立医院经济合同审计的关注方向有所不同。在实践中，医院审计人员一般更加关注合同条款本身的设置，如合同价格、合同付款方式、保证金等，而对合同管理制度、采购流程管理、合同执行监督等方面的内容关注不多。这与医院现有管理模式、职责分工、审计定位等有关。通过经济合同风险评价可以看出，审计人员逐渐认识到，只有从合同管理制度、采购流程管理、审计人员能力等“问题源头”入手，才能有效防范公立医院经济合同风险，提高医院经济运营管理效率，促进医院经济事项合理健康发展。
（一）完善合同内控制度，夯实内部管理基础。制度建设是公立医院合同管理的“牛鼻子”，是推进合同管理工作有章可循、有规可依的基础。根据《关于印发公立医院内部控制管理办法的通知》（国卫财务发［2020］31号）的要求，医院内部控制应当以规范经济活动及相关业务活动有序开展为主线，突出规范重点领域、重要事项、关键岗位的流程管控和制约机制。合同内部控制制度涉及的内容众多，如合同管理主要负责部门、合同全周期管理模式、合同会签制度、合同管理流程、合同执行监管等。做好合同内控制度，需要医院从宏观层面着眼，构建合同内控制度体系，从细节处着手，重点关注关键流程、管理模式、会签制度、监督执行等环节的合同内部控制。合同内控制度的建设不是一蹴而就的，需要随着医院经营管理事项的发展与时俱进，扎紧“制度的笼子”，及时修订与完善在实际工作中发现的缺陷和不足。良好的合同内控制度体系，能够防范经济合同潜在风险，规范医院经济事项运行，从源头上减少经济合同审计风险，提高审计工作效率，保证审计人员有更多的时间和精力从事务性审计工作中解放出来，聚焦主责主业，为医院经济平稳运行提供合理化意见和建议。
（二）规范医院采购行为，防范潜在经济风险。医院采购行为涉及的内容十分广泛，从大型医疗设备、高值医疗耗材、临床试验研究到大型工程建设、第三方服务外包、水电煤气垃圾等，覆盖了医院整体运营的方方面面。同时，采购行为是连接医院内部管理与外界潜在供应商的纽带，医院的经济行为是依托采购活动开展的，采购行为是医院经济合同风险的“前哨”。因此，必须严格按照国家采购与招投标相关法律法规规范医院采购行为，从采购制度制定、采购预算编制、大额采购申请、采购前期可行性研究与论证、采购方式的正确选择等方面认真审核把关，从源头上减少经济合同风险，规避采购行为产生的舞弊，增加医院经济运行管理的透明度，提高国有资产运营效率。规范采购行为，从采购活动伊始就构建好合同框架，关注合同重点环节，降低经济活动的潜在风险，能够极大程度地减轻审计人员的工作压力，逐渐将常规性合同审核从审计人员工作任务中剥离出来，促使审计人员有更多的时间与精力思考如何提高医院合同管理水平，避免大量简单而重复的合同复核工作。
（三）提高审计人员的专业能力，打造高素质队伍。审计人员在经济合同审计过程中展示的专业能力、廉洁自律、政策认知等，对做好经济合同审计具有关键性的作用。新时代背景下，随着医院经济合同内容的逐渐丰富，对审计人员的专业能力提出了更高的要求。为了更好地完成审计任务，审计人员应加强相关知识学习，不断更新知识储备，提高自身的专业能力，关注医院重点项目、重点资金的信息，注意收集整理日常工作中出现的新问题，发挥审计人员的主观能动性，在审计资源与精力有限的情况下，创造性地完成审计任务，为医院经济运行“保驾护航”。
（四）探索合同模式化管理，切实提升管理效率。随着医院经济事项的日益增多，在实践中可以探索将经济合同按类别制定标准模板。标准经济合同模板构成经济合同的主体框架，具体内容充实经济合同的特有属性，二者有机结合、相辅相成。合同标准模板可以按照医院业务类型分为：设备采购合同、耗材采购合同、第三方服务外包合同、建筑工程合同、科学研究合同、临床试验合同等。每一类型合同，统一规范确定通用的格式化内容。针对具体内容，可以在合同标的、金额、合同清单、履约期限、付款条件、违约责任、质保期等方面进行详细说明。格式化合同由医院的法律顾问、纪检监察部门会签后，统一投入使用。在使用过程中发现不足，及时修订完善。通过建立经济合同标准模板，规范医院日常合同签订，将常规通用的条款固定下来，避免部分经办科室因对合同相关事项不熟悉而给医院造成损失，切实维护医院利益。五、结语公立医院经济合同审计是经济合同运行过程中的重要环节。如何合理利用有限的审计资源，防范经济合同可能存在的风险，是构建经济合同风险评价指标体系的出发点。借助本文构建的评价指标体系，将经济合同风险进行评估，将更多的审计资源与审计精力放在合同管理制度、采购管理、模式化操作等层面，规避经济合同源头风险，提高合同事中审计效率，加强合同履行监督，为医院发展提质增效。
【主要参考文献】
［1］顾晓安，李毅.灰色关联分析法在重大错报风险评估中的应用研究［J］.南京审计学院学报，2014，（5）：105-112.
［2］刘颖.我国公立医院内部审计的现实困境与解决路径——基于问卷调查的分析［J］.商业会计，2017，（11）：43-47.
作者：刘乐 单位：广州医科大学附属肿瘤医院
