关键词： 不动产登记；变更登记；避税
内容提要： 近年来，我国房地产市场总体呈现着过热的态势，无论是商品房抑或二手房，其成交价格居高不下，且在北京、上海、深圳等城市尤为明显。而房地产市场的过度繁荣也对我国经济的良性发展造成了一定程度的负作用。国家出台一系列宏观政策抑制房价不合理增长，其中又以通过税收杠杆抑制房屋出卖人获利为最重要方式之一。但是，伴随着2007年10月1日《物权法》开始施行，这一系列税收政策将极有可能成为一纸空文。《物权法》第十九条将极有可能为房屋出卖人合理避税、恶意逃税打开方便之门。而通过对第十九条条文做出限制性司法解释，则完全可以弥补由条文本身产生的漏洞。
房屋，作为社会尤其是个人财富的重要形态，承载着权利人大部分的财产价值，其取得、变动、登记等事项不仅关系到普通老百姓的财产利益，更关乎整个社会经济秩序乃至政治秩序的稳定与繁荣。房地产市场过冷或过热，均将对百姓个人和国家整体产生不良影响。自改革开放以来，尤其是自步入二十一世纪后，我国房屋买卖市场及其活跃，房价在部分城市几乎成跳跃性增长。国家相关各部委针对房地产开发商、建筑商、房屋出卖人、房屋买受人等不同环节分别或共同出台了众多宏观调整性政策法规以此稳定房价。其中，又以2005年5月9日出台的《国务院办公厅转发建设部等部门关于做好稳定住房价格工作意见的通知》（以下简称《意见》）为典型性代表。但是，由于即将施行的《物权法》第十九条的出台，国家的若干法规、政策很可能达不到预期效果，其对二手房交易市场的冲击将更为显著。
一、我国现行房地产买卖涉及的主要税费
鉴于二手房市场作为普通公民个人出卖房产获利的主要市场，税收种类、税率高低对于百姓个人卖房收入及买方支出起着巨大作用。即，二手房市场的宏观调控主要依赖于税收政策调剂。依据我国《个人所得税法》、《城市房屋权属登记管理办法》、《城市私有房屋管理条例》等法律法规，以北京地区为例，于2005年5月9日以前，北京市房地产交易主要涉及税费[1]包括：
同时，依据《意见》中的有关规定，现今在北京地区二手房市场购买房屋，如该房产自产权人获得后已满两年期，则转让该房产涉及主要税费为：
1、营业税＝售房价×5％。
2、印花税＝售房价×0.5‰
3、个人所得税：售房价-原购房价-合理费用（当初业主购房时所产生的税费，即：契税＋印花税）×20%
对于以囤积房屋，企盼获得巨额利润的出卖人而言——房产购得后未满两年即出卖者，以一套价值200万房产为例，买受人与出卖人分别涉及税率税费为：
买方须缴纳的税费：
1、契税1.5％即200万元×1.5％＝30000元
2、印花税0.05％即200万元×0.05％＝1000元
以上2项与《意见》实施前保持不变，合计税率：1.55％，合计支出（含交易管理费）：30000+1000+2000＝33000元。
卖方须缴纳的税费：
1、印花税0.05％即200万元×0.05％＝1000元
2、个人所得税（该物业未住满5年，并且不是业主唯一住房的情况下，实行全额征收个人所得税。税率从现行的1.3％下调到1％）即200万元×1％＝20000元（新增）
3、营业税5％即200万元×5％＝100000元
4、教育及城市建设税0.5％即200万元×0.5％＝10000元
其中，3和4两项现时均统称为“营业税”，进行捆绑征收，因此现行公布的最新营业税率为5.5％，合计税率：6.55％，合计支出（含交易管理费）：1000+20000+100000+10000+2000＝123000元。
在此次二手房交易中，国家对于出卖人和买受人共计税率8.1%，可收缴总税费156000元。这种较为高的税率和相对较高的税费总额不仅能有效抑制二手房市场的过渡炒作，也是国家一笔数额不小的财政收入。在实务中，为了规避如此高的税率，出卖人通常会选择与买受人达成私下协议，压低房屋买卖合同中的成交金额，通过其他方式由买方补足成交价格与房屋实际价格的差价，即所谓的“高价低卖”。虽然此种做法会给买卖双方带来一定风险，如一方违约后的赔偿问题、买方未及时足额补足差价等，但是由于买卖双方大多出于信任，且此种做法规避税费较多，仍有众多二手房交易采此种做法。但是，如果上文中的交易行为发生于2007年10月1日后，依笔者以为，买卖双方总计需缴纳税可能为0元。
二、《物权法》中“变更登记”制度的法律实务作用
《物权法》第十九条第一款规定：权利人、利害关系人认为不动产登记簿记载的事项有错误的，可以申请更正登记。不动产登记簿记载的权利人书面同意更正或者有证据证明登记确有错误的，登记机关应该予以更正。本条文的出台标志着“我国的不动产登记规则中已经建立了更正登记制度”[2].所谓“更正登记”，也称“强制登记”，是指对错误登记的改正登记[3].建立更正登记（亦称“变更登记”）的主要目的在于：
1、避免由于登记机关工作人员疏忽、过失，当事人采取欺骗手段或与登记机关工作人员恶意串通等原因造成登记错误；
2、登记权利人出于客观或主观等原因，无意或蓄意申请登记，导致不动产登记簿记载权利人只是“名义权利人”、“形式权利人”，而真实的权利人无法通过物权公示来实现自己的物权。更正登记制度为真实权利人提供了通过公法行为恢复、保护、实现自己权利的途径。
不动产登记薄上记载某人享有某项物权时，推定该人享有该权利[4].也就意味着即使登记有错误也推定登记的权利状态与实际权利状态相吻合。在现实中，登记绝对不出差错只是一种理想状态。《物权法》出台以前，法律对不动产登记机构的职责、登记要件和登记审查标准等没有明确的规定，各地登记机构掌握的尺度宽严不一，许多登记机构一般只对申请人提供的有关必要材料是否齐备进行审核，没有将询问当事人纳入登记程序，也不对不动产的状况进行实地查看，因此导致不动产登记过程中出现较多的错误记载事项[5].依照我国现行法律规定和实际做法，房屋被登记机关错误登记时，因登记机关颁发房屋产权证的行为系具体行政行为，真正的房屋产权人只能通过行政诉讼程序，请求人民法院依法撤销登记机关错误颁发的房屋产权证，再由登记机关重新登记[6].通过诉讼的方式更正登记内容中的错误事项，不仅从法律成本上看权利人要付出相对较大的代价，而且由于诉讼程序较为严格，所需时间也相对较长，这将对不动产流转效率和公示公信力产生较大的影响，容易造成相对人放弃购买该不动产，致使权利人蒙受不必要之损失。而通过更正登记制度的建立，赋予利益相关人以申请变更之权利，结合异议登记制度，从而有效的解决了这些问题。至于此种申请变更请求权之性质，由于学界存在较多争议，本文不作探讨。
实务中，不仅出现过诸如不动产面积、位置等事项出现登记错误，同样也出现过登记簿记载权利人与不动产实际权利人不同之现象。如夫妻结婚前由一方全额出资购房，为表达爱意，登记簿记载权利人为其伴侣。若干年后二人离婚，登记簿记载之权利人声称此房产为属婚前财产，主张其独自享有该不动产物权。如无变更登记制度，实际出资人即房屋真实权利人很难取得所有权。应该说，《物权法》第十九条为解决类似现象的立法目的是好的，但是，由于条文自身的缺陷，此种制度建立后很可能引出更为严重之问题。
三、《物权法》第十九条第一款之文意分析
依据条文，申请变更登记的主体为权利人和利害关系人；申请变更登记前置条件在于：申请主体“认为”登记簿记载事项有误；登记机关予以履行变更登记义务为：登记簿记载权利人出具书证“或”有证据证明确有登记错误；如满足上述条件，所产生的法律后果为：登记机关“必须”做出变更，即“应当予以变更”。由于我国尚未出台《物权法》相关司法解释，《物权法》条文本身也为作说明，在第十九条第一款中，存有若干较为模糊概念。
首先，“权利人”、“利害关系人”之界限和各自范围未予以明确。“权利人”包括所有权人自毫无疑义，问题在于用益物权人是否也可以“权利人”名义申请变更，对于“权利人”之身份审查采取何种方式也不明确。用益物权人如无法以“权利人”名义申请变更登记，转而以“利害关系人”名义申请，是否可被接受？作者以为，依立法者本意，“利害关系人”应仅指与登记错误事项有关之人员。但是，由于条文中没有相关限制，与不动产有关的其他人员是否也属“利害关系人”不甚明确。如，与不动产存在利益关系的利益相关人——房屋潜在买受人是否也可以作为“利害关系人”申请变更登记？或者说，买受人和出卖人串通，共同编造其他理由证明买受人为“利害关系人”或“权利人”，以此申请变更登记。而由于未明确“权利人”、“利害关系人”之界限和各自范围，即使双方恶意串通，也难于追求其法律责任。
第二，所谓“认为”应指申请人主观认定，不需要其他任何证据支持其因何“认为”。买受人冒称自己为利害关系人或权利人，且认为登记簿记载权利人有误，即可以向登记机关申请变更登记。在这一过程中，不需要履行任何法律程序，也不存在任何法律障碍；而记载权利人（实际为房屋出卖人）只需明确做出“同意变更”的意思表示书证即可，而无需阐明“同意变更”理由。登记机关也无法、无义务对该书证做出任何性质的审查。而“或”字更赋予了权利人完全无义务提供任何证据证明自己做出同意变更的事实根据。
第三，即使登记机关基于内部规定，要求申请变更登记的申请人必须同时提供登记簿记载之权利人同意变更书证和证明登记确有错误之证据，由于未具体规定由何种机关认定该证据之效力，依据现行法律条文完全有可能由登记人员自主认定。这必将导致申请人与登记人串通，以达到变更之目的。如果由法院审核该证据之效力，必然要求申请变更主体先行到法院起诉后，法院方可进行认定。这显然与《物权法》中异议登记制度相冲突①。
最后，法律语境中之“应当”基本等同于“务必”、“必须”，均表示法律主体基于特定条件必须履行某种义务。此即意味着当变更登记申请人满足变更条件后，登记机关不得基于其他非法定理由拒绝做出变更登记。房产买受人与出卖人串通后，只需满足上文所分析之各种条件，即可以顺利变更房屋登记簿所登记之各项事项。
四、利用“变更登记”规避税费之具体办法
登记簿记载权利人与实际权利人不同，主要基于三种情况：第一，登记机关工作人员因疏忽等原因造成；第二，真实权利人或记载权利人单方行为导致记载情况与实际情况不同。前者如前文所举夫妻购房一例，后者大多属记载权利人蓄意侵占他人财产。在某些特殊情况下也存在记载权利人出于不知情等善意理由不知道真实权利人是谁。而此种情况所涉及的最大问题在于记载权利人与善意第三人发生基于该不动产的处分合同，在变更登记后其合同效力如何的问题[7].因该问题涉及较多复杂因素，且与本文主旨关系不大，本文不作探讨。而无论记载权利人与真实权利人基于以上哪种情况产生不同，通过第十九条均可寻求到解决途径，且条文基于此两种假设之设立也无甚漏洞。问题在于第三种情况：登记簿记载权利人与实际权利人之不同源于双方共同协商之。记载权利人与实际权利人完全可以利用上文分析之法律条文漏洞，恶意申请变更登记，而此种做法的直接后果即在于：导致个人出售其所拥有房屋买卖双方可完全避税！
以前文所举蓄意卖房（房产购得后未满两年即出卖）为例。买受人总计须支出价款：200万（房屋价值）+33000元（税费总计）=203.3万元。出卖人实际收到价款：200万（房屋价值）-123000元（税费总计）=187.7万元。由于曾经较为盛行的“假赠予”等规避税费的方式存在较多风险，相关各部委、各地方政府也已出台了相关的规章制度来制止这种现象的发生②，本文不再就与“假赠予”相类似的做法加以分析，仅针对《物权法》第十九条第一款之遗漏拟定一“合法”规避税费之买卖方式。
如果买卖双方私下达成协议，不签订购房合同，通过办理不动产变更登记，直接将房产过户，同样可以达到买卖合同的效果，且双方均可获得更好的收益。价值200万房产买卖双方达成以195万成交，实际操作如下：
房屋记载所有权人（出卖人）出具同一变更之相关书证③，在将该书证交由申请人（买受人）的同时④，买受人与出卖人签订一无附加条件之债权协议⑤：买受人从出卖人处借款195万⑥，同时规定合同最迟履行日期及到期不履行后，借款人（买受人）按延迟天数每天付给出借人（出卖人）法律规定之最高利息⑦。买受人持同意变更登记之书证办理房屋变更登记手续后，履行债权合同，即支付出卖人（权利人）195万元，该买卖交易完成。
如果出卖人较为担心办理变更登记手续后，买受人不能及时履行该债权合同（即不能及时付清房屋价款），乃至于买受人转移个人财产，造成履行不能之现象，以至于出卖应得之利益无法实现，可在签订债权协议的同时，签订一质押合同⑧，同时移转质押物⑨。待买受人办理不动产变更登记完成后，买受人依债权合同还款195万，出卖人返还质押物，此次房屋买卖交易结束。
无论以上何种方式，买受人少支出8.3万元，出卖人多收入7.3万元，国家损失税费总计15.6万元！而且通过上文的分析，应无较大风险。虽然在操作过程中会略微繁琐，但买卖双方均可获得较多的额外收益。尤其对于不动产价值较高之买卖，此种做法无疑具有更大的吸引力。
五、对《物权法》第十九条第一款缺失之完善建议
笔者以为可通过两种方式完善上文所分析之条文缺失，防止出现利用该条法律规避税费之现象。
第一，通过司法解释，明确“事项错误”之准确含义和范畴。《物权法》第十九条第一款中之缺失根源即在于未对“事项错误”这一概念做出明确限定。依据《物权法》第十一条，不动产登记簿至少要记载：权属证明、不动产界址和不动产面积。由于不动产登记簿作为不动产公示凭证，所记载之事项必然较多、较繁、较杂。不可能通过法律条文明确所有记载事项，因此也不可能通过列举方式限定“事项错误”范围。依通常理解，任何事项一旦记载错误，均可以成为“事项错误”。但是，笔者认为，错误事项产生之基础在于不动产登记整体有效，只是在众多记载事项中某项或某几项存在错误，即登记存在瑕疵。此种瑕疵理应不影响不动产登记簿的整体公示效果。换而言之，只有不动产登记簿登记有效，才存在“事项错误”或“错误事项”。而不动产登记簿的首要作用应是明确不动产所有权之归属[8].即，只有不动产所有权人记载正确，不动产登记簿方发生效力，进而方可产生不动产登记“事项错误”。因此，不动产登记簿记载之可变更登记事项即“事项错误”不应包括不动产权利人记载错误这一事项。如登记簿记载之权利人申请变更登记之事项为不动产权利人，登记机关理应予以拒绝。记载权利人应对原不动产登记申请注销，由真实权利人依据《物权法》第十一、第十二条及其他相关法律法规重新申请登记，登记机关对真实权利人所提供之各项材料进行实质审查。利害关系人同样不得基于登记簿记载权利人错误这一事项申请变更登记。利害关系人应适用《物权法》第三十三条，基于“物权的归属”“发生争议”，直接到法院提起物权归属确认诉讼，由法院做出物权所有权归属之判决。登记机关必须依法院之判决做出是否变更不动产权利人之决定。
第二，通过建立法定公证制度，由法定公证机关确认物权登记所需各种材料之真实性。实务中，登记机关难于对所有登记材料进行实质审查，登记申请人较为容易通过提供虚假材料来实现登记之目的，登记簿所记载之事项也必然会出现大量虚假事实。而登记的真实性是贯彻公信力的内在需求，对登记真实性的“放任”必然会破坏登记的可信度，并使静的安全受到极大威胁[9].各国多将公证作为登记申请的预置环节，由公证机构审核引致不动产物权变动的法律行为或者相关证据。当立法把公证机关的实质审查作为一种制度规定下来，并且与物权登记制度衔接，这种公证和登记的结合，就构成了“法定公证”制度的重要组成部分。在法定公证制度下，公证是进行不动产物权变动登记之前必须经过的一个前置性程序，公证机关对引起物权设立、变更、转让和消灭的原因行为，典型如契约等进行实质性审查，而国家登记机关只对提交登记的申请及有关材料进行形式审查或称“窗口式审查”[10].通过公证机构对记载权利人所出具之同意变更书证及其他相关证据的真实性做出实质审查，确认其真实性，由登记机关据此做出是否变更登记之决定。
通过以上措施，理应可以避免本文中所提出之避税问题，并且不会影响《物权法》所设立的“更正登记”之立法目的及具体制度，立法者似应予以考虑。
「参考文献」
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注释：①依据《物权法》第十九条第二款规定：不动产登记簿记载的权利人不同意更正的，利害关系人可以申请异议登记。登记机构予以异议登记的，申请人在异议登记之日起十五日内不起诉的，异议登记失效。即，申请人只有在申请异议登记后方能到法院就登记错误事项起诉记载权利人，而申请人申请异议登记的前提为记载权利人不同意做出变更登记。如果记载权利人出具书证同意申请人做出变更登记，申请人就不存在申请异议登记之理由，也就无法进而起诉记载权利人，证据真伪也就无从确认了。如果申请人不通过申请异议登记，直接到法院起诉记载权利人进而确认，笔者以为，依据现行法律，此种诉讼没有法律依据，且记载权利人出具的证据已表明其同意申请人（起诉人）的变更请求（诉讼请求），不存在权利争议，诉讼也就毫无意义了。
②如国务院六部委联合出台的《意见》中，明确界定了对于通过继承、遗嘱、离婚、赡养关系和直系亲属赠与取得的房屋，和对于其他无偿受赠方式取得的房屋，如旁系亲属、朋友、陌生人等之间的赠与取得的房屋之购房时间作了不同的规定，并根据不同时间的确定方式设置了房屋赠与后变更所有权人时所涉及的不同税率、税费，特别针对“假赠与”这一现象设置了更为高额的税率、税费，以此抑制这一现象。
③变更登记之必备要件。
④“同时”可保障权利人（出卖人）在交出同意变更书证后，不会因无其他任何补偿凭证而白白失去房产，即“一手交书证，一手交欠据”。
⑤通过建立债权协议，以保障出卖人即记载权利人做出变更登记后，出卖人依该债权协议顺利取得房屋价款，以防止在变更登记做出后，买受人拒不付款。如附加诸如“房屋权利人变更后该协议生效”等条文，该合同依据合同法属恶意欺诈，骗取国家财产，当然无效，因此不得附加条件。
⑥此195万实为房屋交易成交价格。
⑦出卖人交出书证后，买受人可随时持此书证办理变更登记手续，出卖人则存在不能及时或则价款（欠款）之风险。因此，订立债权合同最迟履行日期实则为买受人支付房屋价款之最后日期，如超过此日期则买受人要多付给出卖人价款以作补偿。此合同条款之设立，一方面可保证买受人及时付清房屋价款，又可督促买受人尽快办理房屋变更登记手续，缩短交易时间，减少交易风险。
⑧不可为抵押合同，依据我国《担保法》，抵押合同登记后方始生效，而登记过程中同样伴有税收费用。质押则无需登记，转移质押物后，质押合同即宣告生效。
⑨此质押物应为奢侈品，利于移转。该奢侈品可在知名度较高之商店购买，由买受人支付价款——买受人极有可能无法提高任何价值高达195万元之物品，却必然存有195万元资金，否则也不可能买房。而诸如此类高价值奢侈品，均可在一定期限内无条件退款退货，买受人所支付的款额也完全可以在退货时取回。而此退货期限则为债权合同履行之最后期限。当然如条件允许，也可用其他物最为质押物。
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