笔者的看法是：现行刑法中指的“挪用公款数额巨大不退还”作为挪用公款罪处理的情况，应仅限于行为人挪用公款后想还，因客观原因无法归还的情况。如果行为人挪用公款后，主观故意发生变化，不想归还还未退还的，无论是数额巨大，或是数额较大的均属于贪污犯罪，应按贪污罪定罪量刑。
要解决挪用公款不退还行为的定性问题，首先要把挪用公款罪与贪污罪的各自的犯罪构成弄清楚。根据我国法律规定，挪用公款罪是指利用职务上的便利，未经合法批准，擅自挪用公款为个人使用，但准备以后归还的行为。贪污罪则是利用职务上的便利，侵吞、盗窃、骗取或者以其它方法非法占有公共财物的行为。两者的区别主要在于，从主观方面看，前者是暂时挪用，准备以后归还，而后者则是以非法占有为目的，并无日后归还之意思；从犯罪客观方面看，前者是利用职务之便，实施了挪用公款的行为，后者则是利用职务之便，实施了把公共财物非法占为己有的行为。有的学者认为：“从客观行为来讲，贪污罪表现为利用职务之便，采取某种掩饰手段，将公共财产据为己有。……而挪用公款行为人，因为准备归还，所以挪用时不采取掩饰手段，不销毁、改变确定国家、集体财产所有权的凭证。”[3]这种说法既不符合法律规定，也不符合实际情况。因为行为人实施贪污行为并非一定要采取掩饰手段——虽然在大部分情况下要采取掩饰手段。例如贪污方法中的“侵吞”就并非一定要采取掩饰手段。“所谓侵吞，是指行为人利用职务上的便利，将自己暂时合法管理、使用的公共财物加以非法占为己有的行为，例如，将自己合法管理、使用的公共财物加以扣留，应交而隐匿不交，应支付的不支付，收款不入帐，或者非法转卖、赠于他人；或者将追缴的赃款赃物和罚没款物非法占有或私自用掉的行为。”[4]显然，在这种情况下，销毁改变确定所有权的凭证这种掩饰的手段并不是必不可少的。可见是否采取掩饰手段并非挪用公款罪和贪污罪的根本区别之所在。
行为人在挪用公款后，主观上不想还而事实上也没有还的，为什么要以贪污论处呢？这是因为，从犯罪主观方面看，行为人在挪用公款以后，主观上不想还，那么，很明显，行为人就不是暂时挪用，准备归还了，而是企图永久占为己有，不想归还了。换言之，这时的行为人的主观故意就不是挪用公款的故意，而是贪污公款的故意了。从犯罪客观方面看，行为人实施了非法把公款占为己有的行为。毫无疑问，行为人对挪用的公款有归还的义务。行为人不愿履行义务，拒不归还事实上也没有归还被挪用的公款，这种行为实际上就是一种侵吞公共财物占为己有的行为，是一种带有某种特殊性的贪污行为。这种行为与在此之前的挪用公款的行为已经有质的不同了。例如：国家工作人员某乙挪用公款十万元，后来又打算把这十万元占为己有，于某日携带该款逃往国外。在这里，某乙携带公款逃往国外的行为已经足以表明行为人的贪污故意，其它什么行为都已不是构成贪污罪所必需。有人认为，“退还和不退还，没有质的区别，只是危害结果上的差异”。不退还只能“作为挪用公款罪的一个从重或加重处罚的情节”。[5]这种观点无视行为人犯罪故意的质的变化，完全不符合我国犯罪构成的理论。
对把主观上不想还作为贪污论处持否定态度者认为：“主观上不想还的以贪污论处，这是主观归罪。”“挪用公款后，即使有的挪用人由于种种原因改变了原来的想法而不准备归还，但只要在改变想法时没有暗做手脚，把原来挪用的漏洞堵上，即把挪用公款的情况从帐面上消除，从而改变公款的所有权性质，就不能断定其主观故意变成了贪污。只有当不想还的思想通过实施某种改变公款所有权性质的贪污行为表现出来时，才能以贪污论处。”[6]笔者认为，这种看法是不能成立的。我国刑法坚持主客观相统一的原则，不承认只有思想而没有作为的“思想犯”。行为人主观上不想还，如果仅仅停留在思想上，事实上是归还的，那当然不构成贪污罪。然而，在行为人主观上不想还，事实上也没有还的情况下，行为人已经具备了事实上不退还这一贪污犯罪客观方面的行为，因此，并不存在“主观归罪”的问题。至于行为人有无“暗做手脚，把原来挪用的漏洞补上，即把挪用公款的情况从帐面上消除”，那并不是问题的症结之所在。因为如前所述，贪污罪与挪用公款罪的区别并不在于是否采取掩饰手段。在挪用公款不想归还的情况下，行为人把本来应该还的公款占为己有，拒不归还，这本身就是一种不折不扣的侵吞行为。在这里，根本就不必要求行为人要有“把挪用公款的情况从帐面上消除”的行为。
作为贪污论处的主观上不想还，事实上也没有还的行为与在它之前的挪用公款的行为是一种什么样的关系呢？一般认为是一种转化犯关系。即原来是挪用公款，后来主观故意由挪用转化为贪污，就构成贪污罪。[7]这种解释是否合理？笔者观点是：在拒不归还被挪用的公款的情况下，应该是前面挪用公款的行为构成挪用公款罪，后面贪污的行为构成贪污罪，立法机关只是考虑到该种行为过程的特殊性，而以贪污罪一罪论处。理由是：由一种犯罪转化为另一种形式的犯罪的转化犯应当是在前一种犯罪没有彻底完成之前，也即前一种犯罪即遂之前。否则，就不可能发生转化为另一种犯罪的问题。我国《刑法》第269条规定：“犯盗窃、诈骗、抢夺罪，为窝藏赃物，抗拒抓捕或者毁灭罪证而当场使用暴力或者以暴力相威胁的，依照本法第二百六十三条的规定定罪处罚。”这里所规定的转化的条件之一就是“当场使用暴力或者以暴力相威胁”。如果不是当场，而是前一犯罪既遂之后，就不可能发生转化的问题了。在挪用公款拒不归还的情况下，挪用公款的行为已经既遂，便没有转化成贪污罪的可能了。因此，把拒不退还被挪用公款的贪污行为看成是由挪用公款转化而来是不恰当的。而从整个发展过程来看，也的确是有两个行为，它们分别符合挪用公款罪和贪污罪两个不同的犯罪构成。在开始，是在挪用公款给个人暂时使用的故意支配下，实施了挪用公款给个人暂时使用的行为，这就符合了挪用公款罪的犯罪构成。在后来，主观故意发生了变化，即由挪用的故意发展为非法占为己有的贪污故意，并拒不归还应当退还的被挪用的公款，这符合了贪污罪的犯罪构成。可见，行为人的行为实际上已是数罪。那么，这样岂不是要对行为人予以贪污、挪用两罪数罪并罚了吗？应该说，从理论上分析，这种情形是可以数罪并罚的。但是，考虑到这种情况下挪用公款行为和贪污行为两者联系的紧密程度以及以贪污罪论处已经能够基本做到罪刑相适应的具体情况，以贪污一罪论处，而不予数罪并罚，这样处理也是恰当的。
挪用公款后主观上不想还，事实上没有还的行为以贪污论处的观点在理论上是成立的，在实践上也具有操作性。例如：某甲挪用公款10万元，如果某甲全部自愿退还的，则定挪用公款罪。如果某甲因客观原因确实无法退还的，也定挪用公款罪。如果某甲有退还可能而拒不退还所有被挪用的公款的，则定贪污罪，其犯罪数额是10万元。如果某甲自愿退还5万元，拒不退还5万元的，则定挪用、贪污两罪，其中挪用的犯罪数额为5万元，贪污的犯罪数额为5万元。这里主要的问题是要判定行为人的没有退还是属于客观原因还是属于主观原因。这种判断在有些情况下可能是比较困难的，但并非是不可能的。因为犯罪分子的主观意思总是会通过客观事实表现出来。在挪用公款没有被退还的情况下，犯罪分子总是有其正当或不正当的理由。对于这些正当或不正当的理由，司法机关完全可以通过侦查来确认其真伪，从而确认犯罪分子的没有退还究竟属于主观原因还是客观原因。在实在难以判别的时候，司法机关仍然可以按照就轻不就重的原则，按照挪用公款罪处理。例如：挪用公款数额巨大，事后大肆挥霍，长期不还，也没有能力归还，即使犯罪人辩称愿意归还，只是没有能力归还，也应认定构成了贪污罪。因为这种事实足以证明犯罪人主观上不想还。再例如，发案时有条件归还而不归还，弄虚作假，逃避归还义务的，也应认定犯罪人已构成了贪污罪。而确有事实证明是因自然灾害，做生意亏本，被他人骗走等原因而不能归还的，则不认为构成贪污罪。
参考文献：
[1]王作富、桑红华：《挪用公款罪问题研究》，《法学》1993年第2期。
[2]唐伯荣：《“挪用公款不退还以贪污论处”质疑》，《法学研究》1995年第3期。
[3]唐伯荣：《“挪用公款不退还以贪污论处”质疑》，《法学研究》1995年第3期。
[4]何秉松主编：《刑法教科书》，中国法制出版社出版，1994年5月修订版第728页。
[5]唐伯荣：《“挪用公款不退还以贪污论处”质疑》，《法学研究》1995年第3期。
[6]唐伯荣：《“挪用公款不退还以贪污论处”质疑》，《法学研究》1995年第3期。
[7]工作富、桑红华：《挪用公款罪问题研究》，《法学》1993年第2期。
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