关键词: 偷税罪；逃避纳税罪；逃避追缴欠税罪；逃税罪；不履行扣缴义务罪
内容提要: 《刑法修正案（七）》第3条对“偷税罪”进行了全面修订，但修订后的罪名至今没有公布，尤其是修订后的刑法第201条同第202条及第203条因罪名表述上引起的冲突更加明显。因此，在深入分析该修正案及相关条文的基础上，重点整合了与之相关的涉税罪名．大胆提出将原来的“偷税罪”更名为“逃避纳税罪”，进而将“逃避纳税罪”和“逃避追缴欠税罪”合并为“逃税罪”；并将扣缴义务人主体从“逃避纳税罪”中分离出来，新设“不履行扣缴义务罪”。
《中华人民共和国刑法修正案（七）》（以下简称《刑法修正案（七）》）于2009年2月28日公布，其中第3条对“偷税罪”进行了全面修订。应当说，此次刑法修订充分体现了宽严相济的刑事立法政策，无论在罪征上还是法定刑上均较修改前要好了许多。但修改后的罪名至今尚未公布，尤其是修订后的刑法第201条同第202条及第203条因罪名表述上引起的冲突更加明显，故本文在系统分析修订内容的基础上，重新整合与之相关的涉税罪名。
一、将原来的“偷税罪”更名为“逃避纳税罪”．
在我国，“偷税罪”最早出现在1979年《刑法》的第121条：“违反税收法规．偷税、抗税．情节严重的，除按照税收法规补税并且可以罚款外，对直接责任人员，处三年以下有期徒刑或者拘役。”显然，此时将偷税罪同抗税罪规定在同一个条文中。1992年9月4日全国人大常委会通过的《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》（以下简称《补充规定》）第1条对“偷税罪”的概念予以明确：“纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，在账薄上多列支出或者不列、少列收入，或者进行虚假的纳税申报手段，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。”1997年《刑法》增加了“经税务机关通知申报而拒不申报”构成偷税的内容，如此形成了《刑法修正案（七）》前的我国刑法“偷税罪”的全部内涵。
1997年《刑法》颁布后，最高人民法院和最高人民检察院分别于1997年12月9日和1997年12月25日制定了《最高人民法院关于执行＜中华人民共和国刑法＞确定罪名的规定》和《最高人民法院关于适用刑法分则规定的犯罪的罪名的意见》，其中均将《刑法》第201条规定的犯罪确定为“偷税罪”的罪名。此次在《刑法修正案（七）》第3条中十分明确地将我国沿用近30年的“偷税罪”的罪征表述为“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额10％以上”，其中“逃避缴纳税款”的表述十分明确地表达了使用30年的“偷税罪”从此有可能修改为“逃避缴纳税款罪”的意图。当然也有学者认为，“《刑法修正案（七）》第2条第1款、第3条、第5条、第6条和第14条，虽对刑法有关条文作了修改，但均不涉及对某一犯罪本质特征或者主要特征的高度概括，比如只对某些犯罪的法定刑作了调整或者只对某些条文的罪状作了补充，因而原有罪名可以不做修改。”{1}甚至也有学者认为，将“偷税罪”改为“逃避税款缴纳罪”也会引起另外的问题：一是罪名不简洁，二是容易与《刑法》第203条的“逃避追缴欠税罪”相混淆{2}。但我们认为，根据《刑法修正案（七）》第3条的规定，将原来的“偷税罪”改为“逃避纳税罪”（即逃避缴纳税款罪）的罪名再恰当不过。主要理由表现在：
一是符合立法的基本表述和含义。原《刑法》第201条第1款规定：“纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，在账簿上多列支出或者不列、少列收入，经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款，偷税数额占应纳税额的”。这里“偷税”的表述和含义十分清楚。而《刑法修正案（七）》第3条将《刑法》第201条修改为：“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大”。显然，将原有的“偷税”二字删去，取而代之的是“逃避缴纳税款”。这些表述和立法含义的变化是再明显不过的，因此我们认为，将“偷税罪”更名为“逃避纳税罪”不仅表述更加准确和确切，尤其符合修改后的立法表述和含义。
二是符合立法的基本精神和原意。除上述我们分析的立法条文字面意义上的符合性和确切性之外，我们认为，这不仅仅是一个罪名上的简单改变，同时也反映了我国改革开放几十年来立法者在观念上的巨大变化，体现了我国当代社会的基本立法精神，甚至缘于2004年3月14日第十届全国人民代表大会第二次会议通过的《宪法修正案》中“公民的合法的私有财产不受侵犯”这一划时代的社会价值理念。我们知道，传统意义上的“偷”是指将别人的财产秘密占为己有，具体到税收问题上，应缴税款源于纳税人的合法收入或财产，之所以发生“偷”逃税款行为是由于纳税人没有依法履行缴纳税款之义务，故有学者认为“应将这种行为与平常概念中的盗窃行为加以区别”{3}。从原来偷税罪的要件看，其重点不在于财产或税款在法律上所有权的变化，即不在于纳税人从国库窃取财产，而在于其“偷偷摸摸”、“弄虚作假”，《刑法修正案（七）》第3条将“偷税罪”改为“逃避纳税罪”，其目的也是为了回归到这个基点上。也就是说，“偷偷摸摸”、“弄虚作假”只是表面的一些部分行为现象，而真正的行为或主要犯罪行为是逃避缴纳税款，这才是本次刑法修改的基本立法精神和主要的立法原意。
三是有利于同抗税罪的行为特征相区别。如上所述，1992年全国人大常委会《补充规定》第1条对“偷税罪”的概念予以明确，尤其是从罪征上同“抗税罪”的概念严格区分，甚至设置了“数额加比例”和“次数”既是罪征又是量刑区分依据的附加条件，并被1997年的《刑法》所吸收。当然，在1997年《刑法》中增加了“经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假申报的手段”的新内容，从而构成了《刑法修正案（七）》前“偷税罪”的基本罪征。显然，《刑法修正案（七）》第3条中第1款采取叙明罪状概括兜底的方式，规定了“逃避纳税罪”中“欺骗、隐瞒手段”的基本罪征，这不仅区别了原条文中的“经税务机关通知申报而拒不申报”的表述，且确保了该罪名行为特征的周延性。这样的兜底条款既可保证现实存在的各种逃避缴纳税款的复杂行为全部囊括其中，又避免了采取列举方式叙明罪状存在的种种弊端，还为将来可能出现新的逃避纳税方式留下法律的惩处空何，这在立法技术上也实在是高明之举。
诚然，《刑法修正案七（草案）》第3条第1款中仍将纳税人“不申报”作为逃避缴纳税款的行为方式之一。对此我们认为不慎妥当，因为如果将所有“不申报纳税的行为”均定性为“逃避纳税罪”的罪征，未免使刑法的惩罚范围过宽。只有当纳税人对税务机关采取“欺骗、隐瞒手段”而不进行纳税申报的情况下，税务机关才真正无法进行税款追缴，因而这种行为也才具有最终的刑事可罚性，以致最终真正体现刑法的公正性。
二、合并“逃避纳税罪”和“逃避追缴欠税罪”为“逃税罪”
众所周知，除原《刑法》第201条规定的“偷税罪”和第202条规定的“抗税罪”外，在我国《刑法》第203条中还规定了一个“逃避追缴欠税罪”。尤其是《刑法修正案（七）》颁布后，对修订后的《刑法》第201条规定的“逃避纳税罪”和第203条规定的“逃避追缴欠税罪”，我们实在看不出两者在本质含义上有什么不同？因此这里想提出一个大胆的建议，将修改后的《刑法》第201条“逃避纳税罪”的罪名直接确立为“逃税罪（tax evasion)”[1]，并将《刑法》第203条“逃避追缴欠税罪”的内容全部纳入“逃税罪”的罪名与条款之中，从而组成更大范围上的统一的“逃税罪”的新罪名。
显然，《刑法修正案（七）》第3条第1款中取消了“经税务机关通知申报而拒不申报”的规定。我们理解，这主要是因为“拒不申报”实质上是对税务机关管理权的公然抗拒和挑战，通常表现为公开性，这与逃避缴纳税款行为所具有的欺诈性、隐蔽性的本质特征全然不符。也就是说，“拒不申报”实质上是一种抗税行为，只是我国《刑法》第202条规定的“抗税罪”是“以暴力、威胁方法拒不缴纳税款的”。显然，《刑法修正案（七）》第3条的修订从根本上将“拒不申报”等“抗税行为”从原来的“偷税罪”中清除出来了，故我们认为，被清除的“抗税行为”（即除采用“以暴力、威胁方法”以外的抗税行为）应在《刑法》202条规定的“抗税罪”中有所体现，以防止立法出现真空。而且，纳税申报和纳税是完全不同含义的两个概念，即使违反了纳税申报义务也并不一定就必然违反纳税义务。因此我们建议，对于一般性的不申报行为，无论办理纳税登记与否经查证确实达到逃避缴纳税款数额标准的可以以逃避纳税罪进行处罚，但如果确经纳税机关书面通知而拒不申报且情节严重的就应通过修改抗税罪的罪征以抗税罪论处。并根据目前我国《刑法》202条规定的“抗税罪”存在的不足，将修改前《刑法》第201条中规定的“拒不申报”等“抗税行为”纳入其中，这样使得我们的“逃税罪”和“抗税罪”的罪名、罪征更加明确合理、科学准确。
实际上，“逃税罪”的罪名并不是我们现在的首创，早在1954年的《中华人民共和国刑法指导原则草案（初稿）》第61条中，就专门规定了“逃税罪”和“抗税罪”两个罪名{4}，如此整合可以说是对我国“危害税收征管罪”罪名的基本回归。也就是说，鉴于《刑法修正案（七）》第3条将《刑法》第201条规定的“偷税罪”修改为“逃避纳税罪”，再考虑到其与《刑法》第202条所规定的“抗税罪”在罪名关系上的处理，以及《刑法》第203条所规定的“逃避追缴欠税罪”在表述上的近似或易于混同，当然也考虑到个罪名划分上的科学性和表述上的准确性，我们认为，应将修订后的《刑法》第201条及第203条规定的内容整合为“逃税罪”。故此我们建议，将2009年2月28日修改后的《刑法》第201条进一步修改为：
“纳税人、税务代理人采用欺骗、隐瞒等手段逃避缴纳税款或转移、隐匿财产等手段致使税务机关无法追缴欠缴税款数额较大的，处3年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处1倍以上5倍以下罚金；数额巨大的，处3年以上7年以下有期徒刑，并处1倍以上5倍以下罚金。涉税累犯罚金数额在5倍以上10倍以下。”
“对多次实施前款行为，未经处理的，按照累计数额计算。”
“有本条第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，并且接受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，5年内曾因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予2次以上行政处罚的除外。”
与2009年2月28日公布的《刑法修正案（七）》第3条或修订后的《刑法》第201条相比，我们这里主要进行了以下修改：
一是在犯罪主体上增加了“税务代理人”而去掉了“扣缴义务人”。之所以增加“税务代理人”为逃税罪的主体主要基于两个方面的考虑：(1)随着我国市场经济和税务体制改革的进一步深化，税务代理人大量出现已成为必然，而随之出现的税务代理人逃税或伙同纳税人逃税的案件也屡见不鲜，故如何从刑法意义规范他们的行为也就成为一个非常突出和亟待解决的问题[2];(2)纳税人和税务代理人在社会分工中是相互独立的不可互相替代的，而且两者都是逃税罪的主要险群和对象，由于过去没能将税务代理人纳入逃税对象，故司法实际工作中存在许多无能为力的尴尬与困惑。之所以去掉“扣缴义务人”，就是因为其和纳税人及税务代理人不是一种类群，实际上在《刑法修正案（七）》第3条或修订后的《刑法》第201条所描述的扣缴义务人的偷逃税行为更像是渎职、失职或贪污，而非偷逃税款，故我们认为其应单独成罪，而不应混同于偷逃税罪之中。
二是在罪征上选用了“采用欺骗、隐瞒等手段逃避缴纳税款”和“转移、隐匿财产等手段致使税务机关无法追缴欠缴税款”。如上所述，这显然是一个叙明罪状的兜底条款，包括逃避追缴欠税罪的内容，实质上也属于逃税的实质内容和范围，故一并规定在逃税罪当中。
三是在数额上采用的是“数额较大”，而取消了一切“比例”。这完全是为了规避“数额加比例”标准给司法操作上带来的许多麻烦和困惑，更是为了彻底解决该罪在定罪量刑中出现的偏差和不公，使未来的逃税罪更好贯彻和操作。
四是在罚金倍数上我们除继续沿用1倍以上5倍以下外，并对涉税累犯增加规定了5倍以上10倍以下的罚金倍比。我们注意到，在《刑法修正案（七）》第3条的罚金刑修改中取消了具体的罚金倍比，这或许是考虑和担心逃税罪错综复杂的具体情况，不好将罚金刑规定得过于僵死的原因。但许多学者认为在《刑法修正案（七）》第3条中取消罚金上下限规定不妥，如此将会在司法实践中给法官产生无所适从或者滥用自由裁量权的后果{2}。具体理由是，刑罚的目的除了惩治罪犯外，还应当使受害者的经济损失得到相应赔偿，逃避纳税罪是一种典型的贪利型犯罪，罚金刑的正确、公平适用是十分必要的。如果对本罪没有规定罚金刑的上下限，那么法官对犯罪人判处的罚金就不一定十分均衡或一致，也就难以在司法实践中真正做到公平和合理。而且我们在“3年以下”的法定刑中设定了“并处或者单处罚金”，如此可以对那些轻位阶法定刑的犯罪人根据其具体情况灵活适用刑罚，以最大可能地减少关押率，甚至提高罚金刑的国库收入，因此是十分科学合理的。总之我们认为，过于灵活的罚金刑会使得逃税罪中的司法操作太过任意性，尤其是我国目前还难以一下子摆脱极其复杂的人际关系影响和多方面形成的对司法工作的干扰，包括法官素质和对自由裁量权的滥用等因素，适当规定和限制倍比就目前的司法实际工作需求看还是十分必要的。尤其是在对待逃税罪累犯的问题上，为了进一步加大罚金刑的力度和增强罚金刑的威慑力，也是需要适当配备和规定较高倍比的罚金刑的。
三、将“扣缴义务人”的“逃避纳税行为”确立为“不履行扣缴义务罪”
在整合现行《刑法》第201条“偷税罪”及《刑法修正案（七）》第3条“逃避纳税罪”和第203条“逃避追缴欠税罪”3条第2款规定的“扣缴义务人”的所谓“逃避缴纳税款行为”，包括这些“扣缴义务人”不履行“扣”的义务和不履行“缴”的义务等情节严重的行为也都纳入犯罪和刑事处罚的范畴，而增设另一个新罪名“不履行扣缴义务罪”，以此作为“危害税收征管罪”中的一个新罪名，或者放入“贪污罪”或“渎职罪”中独立成立一个新罪名。如此做的原因是，从法律关系上讲扣缴义务本不同于纳税义务，前者是代征人受税务机关委托以税务机关名义办理各种税款征收业务的单位或个人（扣缴义务人）的义务，具体包括“扣”和“缴”两项义务；后者是纳税人（包括单位和个人）根据法律规定按时按量向国家申报和缴纳的义务，具体包括纳税申报义务和纳税缴纳义务。正如有学者指出的那样，“刑法把扣缴义务人采取欺诈手段不缴税款的行为视为偷税，这是不妥的。”[5]既不科学，也不准确。另外，现行《刑法》第201条第2款和《刑法修正案（七）》第3条第2款均未对扣缴义务人“不扣”或“少扣”税款的行为规定刑事责任，而扣缴义务人“不扣税款”与“不缴已扣税款”行为的社会危害性并无本质不同，故没有任何理由不追究其刑事责任。
上述整合修改后的《刑法》第201条第2款规定的“扣缴义务人”的所谓“逃避缴纳税款行为”，增设“不履行扣缴义务罪”，实乃对“逃税罪”犯罪主体的一个基本清理，也是对“扣缴义务人”行为性质乃至对我国刑法中涉税罪名的一个科学界分。
故我们建议，将“不履行扣缴义务罪”作为《刑法》第203条的新增加罪名。内容是：
“扣缴义务人不履行扣缴义务，不扣不缴或者少扣少缴已扣已收税款数额较大的，处3年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处1倍以上5倍以下罚金；数额巨大的，处3年以上7年以下有期徒刑，并处1倍以上5倍以下罚金。涉税累犯罚金数额在5倍以上10倍以下。”
“对多次实施前款行为，未经处理的，按照累计数额计算。”
虽然这里我们将其作为一个新增罪名，但其构罪主体在《刑法》第201条和《刑法修正案（七）》第3条均有规定或体现。如上所述，根据扣缴义务人的实际身份和真正行为性质，其行为罪征并非逃避缴纳税款，而是渎职、失职或贪污。故我们认为，将其强行放入逃避纳税罪中是极为不妥的，应从逃款罪中分离出来，使其罪名真正独立。尤其是不履行扣缴义务罪中，不仅包括过去的偷税罪中的“不缴或者少缴已扣、已收税款”，而且包括了“不扣或少扣”，显然这些在修改前的《刑法》第201条和《刑法修正案（七）》第3条均未涉及。包括对其罚金刑倍数的规定，以及对累犯专门规定的高倍比的罚金倍数也是十分必要的。
另外，关于《刑法修正案（七）》第3条第3款中“免除刑事责任”的规定，我们始终是持赞同态度的，如上所述可以说这是此次刑法修订充分体现宽严相济刑事立法政策的一大亮点。其中的“经税务机关依法下达追缴通知后”，我们认为，应参照最高人民法院2002年11月5日公布的《关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（以下简称《解释》），将其修改为“经税务机关依法下达追缴书面通知后”。其中的“除外”规定也应参照《解释》中的涵义，将其修改为“但是，因涉税罪构成累犯或者5年内被税务机关给予2次以上行政处罚的除外”。如此表述，一方面使该罪的主观要件仅限于故意，并使其外延更加明确；另一方面还可使该罪的堵截要件更加全面，且可避免由于变换提法而使得司法操作无所适从。此外，免责条款不仅有效解决了行政权和司法权的合理衔接，而且充分实现了设置该罪名的最终立法目的，甚至切实保障了国家税收征管制度的贯彻执行和国家税收任务的足额完成。有资料显示，美国每年因偷逃税而实施民事处罚的案例有500万起左右，所罚款项达到数百亿美元，而因偷税罪入狱的案例却不足2000起；瑞典一年查处偷逃税案件60万起左右，最终获刑的不足600起{3}。因此，如果在我国刑法中对逃税罪的罚金数额定得过高，许多企业将不堪负重而倒掉，不仅会导致大量工人失业，同时也会使得国家税源减少，这显然不符合我国当前构建和谐社会和发展经济的总体目标。从另一个方面讲，也只有放宽逃避纳税罪的定罪量刑尺度，对将其前置条款作为刚性规定，才能真正克服其目前立法字面上很严厉而执行起来却很宽松的不正常现象，从而建立起务实严肃的税收管理刑事法制。因此我们认为，虽然刚刚修订，但为了使我国刑法典涉税罪名更加科学规范与设置更加合理，建议应当寻机继续修订。
【注释】
[1]既简沽又科学规范，同时还能对应于英文tax evasion，便于对外交流。甚至符合人们的一般语言习惯，因为无论是作为专业词汇还是日常用语，“逃税”的涵义和名称都在社会上大量使用。
[2]虽然可以按照共犯来处理对于税务代理人与纳税人相勾结的逃税行为，但对其自行决定的逃税行为无论如何刑法也是无能为力的，所以应增设税务代理人为逃税罪独立的犯罪主体地位。
【参考文献】
{1}周道鸾．《刑法修正案（七）》新增、修改和保留的罪名探析[n]．检察日报，2009-04-03(3). {2}林雄．刑法修正案（七）草案对偷税罪修改存在五个亟待解决问题[ eb/ol]. 中国税务报，2008-09-01. {4}马克昌．经济犯罪新论[m]．武汉大学出版社，1998.397. {5}周洪波．偷税罪立法的几个问题[eb/ol]. http://china. findlaw. cnxz/whszsgz/toushuizui/2482_3. html.
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